СКАЧАТЬ РАБОТУ БЕСПЛАТНО -
2. Учетные регистры: виды, формы, порядок записей
2.1 Назначение и формирование учетных регистров
Хозяйственные операции, регистрируемые в бухгалтерском учете, после проверки и таксировки первичных учетных документов, переноса в сводные документы (если это необходимо) обобщаются в специальных таблицах в установленной последовательности. Таблицы определенной формы, выбранные организацией самостоятельно или исходя из учетной практики и приспособленные для регистрации бухгалтерских записей и разноски по счетам, называются учетными регистрами.
Учетные регистры служат важным средством систематизации и накапливания информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах синтетического и аналитического учета. Данные о хозяйственных операциях в первичных учетных документах, сгруппированные по определенным признакам, позволяют получить необходимые учетные показатели и сведения, используемые для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запись хозяйственных операций в учетных регистрах называется учетной регистрацией.
Возможны два варианта формирования учетных регистров:
1) данные сгруппированных по однородным признакам первичных учетных документов непосредственно по мере их поступления в бухгалтерию записываются в учетные регистры;
2) данные сгруппированных по однородным признакам первичных учетных документов в течение текущего месяца накапливаются, а по его окончании используются для заполнения регистров аналитического и синтетического учета.
Первый вариант характерен для регистров учета движения денежных средств в кассе и на расчетных и валютных счетах в банках. Так, для учета кассовых операций ежедневно на основании отчета кассира с приложенными к нему расходными документами заполняется учетный регистр - журнал-ордер N 1, составляемый по кредиту счета 50 «Касса». Учетным регистром по дебету сч. 50 «Касса» является ведомость N 1, где также ведутся ежедневные записи по данным отчета кассира.
Второй вариант формирования учетных регистров используется для заполнения регистров синтетического и аналитического учета:
- издержек производства - журнала-ордера N 10 по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других, а также ведомостей N 12 «Ведомость учета затрат цехов», N 14 «Ведомость учета потерь в производстве», N 15 «Ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов» по дебету этих же счетов;
- готовой продукции - журнала-ордера N 11 по кредиту счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и ведомости N 16 «Ведомость учета продаж продукции (работ, услуг)»;
- других объектов бухгалтерского учета.
2.2 Классификация учетных регистров
Учетные регистры разделяются на несколько групп, признаки которых представлены на рис. 1.
┌───────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Признаки классификации учетных регистров │
└───────────────────────────────────────────────────────────┘
││ ││ ││
\/ \/ \/
┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐
│ Характер │ │ Объем │ │ Внешний │
│ бухгалтерских │ │ содержащихся │ │ вид │
│ записей │ │ сведений │ │ регистров │
└───────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────┘
Рис. 1 - Классификация учетных регистров
По характеру бухгалтерских записей учетные регистры разделяются на хронологические и систематические. Деление обусловлено тем, что для реализации требований к бухгалтерскому учету (точности, достоверности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и других) хозяйственные операции должны быть зарегистрированы как в хронологической последовательности, так и в системе счетов бухгалтерского учета. По данным таких записей организуется контроль правильности отражения учетной информации.
Хронологические регистры используются для учета фактов хозяйственной деятельности в хронологической последовательности, т.е. по мере их поступления для бухгалтерской регистрации. Записи в них производятся без разности по счетам синтетического и аналитического учета.
Когда бухгалтерские проводки выполняются в первичных учетных документах, в мемориальных ордерах, хронологические регистры выполняют контрольную функцию. По их данным рассчитываются итоговые суммы по совокупности бухгалтерских проводок для сверки сумм, разнесенных по счетам бухгалтерского учета. Так, итог регистрационного журнала хозяйственных операций за отчетный месяц должен быть равен итогу дебетового и кредитового оборотов в оборотной ведомости по счетам синтетического учета, составленной за этот же период.
Видами хронологических регистров являются журнал регистрации хозяйственных операций за отчетный год, регистрационный журнал при мемориальной форме бухгалтерского учета, журнал учета продаж, книга учета депонентов и др. В табл. 1 приведены форма и содержание журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов унифицированной формы N КО-3, являющегося хронологическим регистром бухгалтерского учета.
Таблица 1. Унифицированная форма N КО-3
ЖУРНАЛ РЕГИСТРАЦИИ
ПРИХОДНЫХ И РАСХОДНЫХ КАССОВЫХ ДОКУМЕНТОВ
200...
------ г.
Бухгалтер ООО «Интерэко» Петрова Нина Николаевна
------------------------ --------------------------
должность фамилия, имя, отчество
Приходный
документ Сумма,
руб. коп. Примечание Расходный
документ Сумма,
руб. коп. Примечание
дата но-
мер дата но-
мер
1 2 3 4 5 6 7 8
03.01 1 3210-45 - - -
04.01 2 4000-00 04.01 1 2000-00
и т.д. и т.д.
Систематические регистры предназначены для группировки хозяйственных операций, являющихся однородными по экономическому содержанию. Они предназначены для записей как в синтетическом, так и аналитическом разрезах. Примером систематического регистра по счетам синтетического учета служит оборотная ведомость по счетам синтетического учета, главная книга, журналы-ордера и др. Для учета данных по счетам аналитического учета используют ведомость учета нематериальных активов и амортизации по ним, оборотную ведомость учета материалов на складах, ведомость учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами и др.
Несмотря на разделение хронологических и систематических регистров, они сочетают хронологические и систематические бухгалтерские записи.
По объему содержащихся сведений в бухгалтерском учете применяют регистры синтетического и аналитического учета.
Для регистров синтетического учета характерно представление хозяйственных операций в обобщенном виде в денежной форме. Обобщение информации обычно производится по данным совокупности сгруппированных первичных учетных документов или вспомогательных ведомостей. В регистрах показываются суммы без пояснений и комментариев. К ним относят главную книгу, журналы-ордера и др.
В регистрах аналитического учета ведется запись каждой отдельной хозяйственной операции с определенной полнотой, а где это необходимо, то наряду с денежным выражением и в натуральной форме (по готовой продукции, материальным ресурсам и др.). В некоторых регистрах данные аналитического учета могут быть представлены в сгруппированном виде. Так, в ведомости N 1 по дебету счета 50 «Касса» записи ведут в обобщенном виде по данным отчета кассира за день с кредита итоговых сумм корреспондирующих счетов.
В таких регистрах возможны пояснительные записи, раскрывающие содержание хозяйственных операций. Например, в карточке учета материалов типовой межотраслевой формы N М-17, являющейся регистром аналитического учета, проставляются следующие детальные сведения:
- дата записи в карточке;
- номер документа, на основании которого выполнена запись по поступлению или отпуску вида материала;
- порядковый номер записи в карточке;
- от кого получено, кому отпущено;
- учетная единица измерения вида материала (килограммы, штуки, метры и др.);
- марка, сорт, профиль, размер материала;
- номенклатурный номер материала и др.
Примерами регистров аналитического учета могут служить инвентарные карточки группового учета основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств, инвентарные книги учета объектов основных средств, карточки учета нематериальных активов, карточки аналитического учета затрат на производство по объектам калькулирования и др.
В используемых регистрах бухгалтерского учета могут сочетаться аналитические и синтетические записи. Тогда итоги записей в аналитическом учете используются для отражения в синтетическом учете. Так, в журнале-ордере N 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведутся записи по каждому поставщику с отдельным отражением возникшей задолженности и ее погашением по датам и первичным документам (платежным поручениям, платежным требованиям и др.) в суммовом выражении. Итоги журнала-ордера за месяц позволяют выполнить бухгалтерские проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и вывести сальдо по нему на первое число следующего месяца.
В зависимости от внешнего вида регистры бухгалтерского учета могут быть в виде бухгалтерских книг, карточек (свободных листов), ведомостей-регистров.
В бухгалтерских книгах листы бумаги, используемые для учетной регистрации, брошюруются (скрепляются между собой). Они могут быть также переплетены. Страницы книг нумеруются, на обороте последнего листа указывается общее число страниц, что подтверждается подписью главного бухгалтера организации и печатью. На первой странице книги указывается наименование организации, название регистра, отчетный год, за который будут произведены записи.
Обычно в бухгалтерских книгах делают хронологические записи, выполняемые последовательно без пропуска страниц.
Бухгалтерские книги используются для различных целей, представленных на рис. 2.
Направления применения бухгалтерских книг
┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Применение бухгалтерских книг │
└──────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌──┐ ┌──┐ ┌──┐ ┌──┐
│ │ │ │ │ │ │ │
\ / \ / \ / \ /
\/ \/ \/ \/
┌──────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────┐
│ Ведение │ │ Сверка данных │ │ Ведение │ │ Ведение │
│аналитического│ │ оперативного и │ │хронологической│ │синтетического│
│ учета │ │ бухгалтерского учета│ │ записи │ │ учета │
└──────────────┘ └─────────────────────┘ └───────────────┘ └──────────────┘
Рис. 2 - Направления применения бухгалтерских книг
Для ведения аналитического учета используются кассовая книга типовой унифицированной формы N КО-4, инвентарная книга учета объектов основных средств типовой унифицированной формы N ОС-6б, книга учета покупок, книга учета продаж и др.
Сверка данных оперативного и бухгалтерского учета осуществляется по данным сальдовой книги, составляемой на 1-е число каждого месяца на складах по укрупненным группам материально-производственных запасов в натуральном выражении, переводимом в бухгалтерии в денежные показатели. По данным складского учета ежемесячно производится сверка остатков по синтетическому счету 10 «Материалы».
Для сверки данных оперативного и бухгалтерского учета используют также книгу (журнал) учета выданных доверенностей. Их под расписку получают лица, которым организация доверила право на получение материальных ценностей, отпущенных поставщиком по наряду, счету, договору, заказу или соглашению. По окончании месяца в бухгалтерии сверяют данные выданных доверенностей и ценностей, полученных по доверенностям и оприходованных на складах.
Ведение хронологической записи в бухгалтерских книгах при простой форме бухгалтерского учета организуется на малых предприятиях в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. Для этого предназначена Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности типовой формы N К-1. Она служит регистром аналитического и синтетического учета, на основании которых определяют наличие имущества и их источников на определенную дату и составляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Синтетический учет хозяйственных операций осуществляется в главной книге, предназначенной для определения сумм дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам синтетического учета организации за отчетный месяц и расчета сальдо, необходимых при составлении бухгалтерского баланса и других форм отчетности.
Карточки (свободные листы) представляют собой свободные, не скрепленные между собой листы картона или бумаги, применяемые для учетной регистрации хозяйственных операций, объединенных одним объектом учета. Среди карточек, заполняемых в бухгалтерском учете организаций, могут быть:
- инвентарные карточки группового учета основных средств унифицированной формы N ОС-6а;
- инвентарные карточки учета объекта основных средств унифицированной формы N ОС-6;
- карточки учета нематериальных активов унифицированной формы N НМА-1;
- карточки учета материалов типовой межотраслевой формы N М-17;
- карточки аналитического учета затрат на производство по объектам калькулирования;
- лицевые счета унифицированной формы N Т-54, открываемые для учета заработной платы каждого работника организации, и другие.
Совокупность карточек однородного назначения называют картотекой. Все вновь открываемые карточки регистрируются в описях (реестрах). Описи карточек, имеющие контрольное значение, ведут по каждому синтетическому счету.
Ведомости-регистры являются отдельными свободными листами, предназначенными для систематизации учетной информации. Они могут быть скреплены друг с другом для определенных целей. Ведомости-регистры отличны от карточек тем, что имеют большие размеры и хранятся в папках. Составление ведомостей-регистров необходимо для формирования более обобщенной информационной учетной совокупности и заполнения журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей и др. Примерами ведомостей-регистров являются:
- ведомость расчета амортизации основных средств;
- ведомость распределения услуг вспомогательных производств;
- ведомость распределения материалов и заработной платы по направлениям затрат и другие.
Построение учетных регистров и их содержание определяются объектом бухгалтерского учета, отражаемым в них, а также назначением того или иного регистра. Формы учетных регистров разделяются по признакам, представленным на рис. 3. В зависимости от порядка размещения дебетовых и кредитовых оборотов счетов учетные регистры делятся на двусторонние и односторонние.
┌─────────────────────────────────────────────────────┐
│ Признаки группировки форм учетных регистров │
└─┬────────────────────────┬────────────────────────┬─┘
│ │ │
\│/ \│/ \│/
┌──────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Порядок размещения │ │ Порядок представления │ │ Способ записей │
│дебетовых и кредитовых│ │ данных по дебету │ │ в регистры │
│ оборотов счетов │ │ и кредиту счетов │ │ │
└──────────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────────┘
Рис. 3 - Признаки группировки форм учетных регистров
Для двусторонних учетных регистров характерно их деление на две части: с левой стороны приводятся записи по дебету счета, правая сторона предназначена для кредитовых записей. Записи по дебету счета представляются во взаимосвязи с корреспондирующими счетами в специально отведенных графах, в которых указываются конкретные кредитуемые счета. Подобный порядок отражения учетных данных используется также при фиксации сумм по кредиту счета. Типичным примером двустороннего учетного регистра является главная книга, заполняемая при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета.
Односторонние учетные регистры имеют специфическую особенность, состоящую в том, что записи по дебету и кредиту счетов смещены в одну сторону. Они строятся следующим образом: левая сторона предназначена для текста, пояснительных записей и справочных данных; справа выполняются записи сумм по дебету и кредиту счетов, корреспондирующих со счетом, для которого открывается учетный регистр.
В зависимости от порядка представления данных по дебету и кредиту счетов учетные регистры делятся на однографные и многографные.
Однографными являются регистры бухгалтерского учета, представляющие данные по дебету или кредиту счетов в одной графе (колонке). Примером однографных регистров являются карточка учета материалов, кассовая книга, где для записей сумм по дебету или кредиту счета (в карточке учета материалов - счета 10 «Материалы», в кассовой книге - счета 50 «Касса») выделяется одна графа.
К многографным регистрам бухгалтерского учета относятся такие, в которых для записей сумм по дебету или кредиту одного счета предусмотрено несколько граф (колонок). Типичным примером многографных регистров служит главная книга, заполняемая при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета. В ней по дебету и кредиту каждого синтетического счета предусмотрено несколько граф, в которых отражаются суммы по корреспондирующим счетам.
Многографными регистрами бухгалтерского учета являются ведомости учета затрат цехов, ведомости учета потерь в производстве, ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов, составляемые при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.
По способу записей учетные регистры разделяются на регистры с линейной записью и регистры с шахматной записью.
Для регистров с линейной записью, или иначе с позиционной записью, свойственно представление сведений по дебету и кредиту каждого счета в одной строке. В таких регистрах происходит совмещение аналитического и синтетического учета, что является достаточно удобным для контроля и анализа данных. Учет в регистрах с линейной записью организуется по расчетам с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами, по продажам видов продукции, по расчетам с разными дебиторами и кредиторами и другим объектам бухгалтерского учета.
Шахматный способ записей ограничивается однократной записью сумм оборотов одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. По данному принципу построены журналы-ордера при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета. Упрощенная форма журнала-ордера N 1 по кредиту счета 50 «Касса», представляющего регистр с шахматной записью.
Формы и содержание учетных регистров, используемых в организациях, разнообразны. Они определяются принятой формой бухгалтерского учета и степенью использования вычислительной техники. Формы бухгалтерского учета определены Минфином России. Они являются основой для разработки программного обеспечения ведения бухгалтерского учета при использовании ЭВМ.
2.3 Правила ведения бухгалтерских записей в учетных регистрах
Независимо от формы бухгалтерского учета и техники учетной регистрации (машинной или ручной) правилами ведения бухгалтерских записей в учетных регистрах являются следующие:
- регистрация всех хозяйственных операций в течение отчетного периода без пропусков и изъятий;
- хронологическая последовательность их отражения в бухгалтерском учете;
- группировка обобщенных учетных данных в регистрах бухгалтерского учета по соответствующим счетам аналитического и синтетического учета.
Содержание регистров бухгалтерского учета по нормам п. 4 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета (ревизоры, аудиторы, работники налоговых служб и др.), обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.
В процессе проверки записей, выполненных в первичных учетных документах, в регистрах аналитического и синтетического учета возможно выявление ошибок. Они должны быть исправлены для обеспечения полноты, достоверности, точности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и других характеристик учетной информации.
Исправление ошибочных записей в бухгалтерском учете может быть организовано корректурным способом или способом дополнительной проводки.
Корректурный способ заключается в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над ошибочной записью выполняется верная запись. Исправлению может быть подвергнута как текстовая запись, так и цифровая. Исправление оговаривается, т.е. указывается «исправленному верить», подтверждается подписью лица, выполнившего его, с обязательным указанием даты исправления. Указанный порядок исправительных записей в первичных учетных документах и учетных регистрах установлен п. 5 ст. 9 и п. 3 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Корректурный способ применяется, когда обнаруженная ошибочная запись имеет частный характер, т.е. она совершена в одном учетном регистре или выявлена до окончания записей в регистре и подсчета оборотов за отчетный период.
Особенностью корректурного способа исправления учетных данных является то, что он не может быть применен, когда ошибочные записи выявлены после окончания записей в учетных регистрах и подсчета итогов; по операциям, отраженным в одном или нескольких регистрах аналитического и синтетического учета; после составления бухгалтерского баланса.
Для исправления ошибочных учетных записей в таких случаях используется способ дополнительной проводки. Суть данного способа заключается в выполнении дополнительных записей во всех регистрах бухгалтерского учета, затрагиваемых этой ошибкой. Для выполнения дополнительной проводки составляется специальный первичный учетный документ бухгалтерского оформления - бухгалтерская справка (в условиях журнально-ордерной формы учета) или мемориальный ордер (при мемориально-ордерной форме учета). Документы подписываются главным бухгалтером с указанием учетных регистров, где будет произведено исправление.
При журнально-ордерной форме учета по данным бухгалтерской справки выполняют исправительные записи в ведомостях, журналах-ордерах, когда ошибочная запись выявлена до записи итоговых данных в главную книгу. При выявлении ошибки после переноса учетных данных в главную книгу исправления вносятся в ведомости, журналы-ордера и главную книгу по корреспондирующим счетам.
При мемориально-ордерной форме учета на основании мемориального ордера, составленного для дополнительной бухгалтерской проводки и отраженного в регистрационном журнале, выполняются исправительные записи по счетам синтетического и аналитического учета.
Дополнительные записи на бухгалтерских счетах необходимы как для увеличения ранее записанных сумм, так и для их уменьшения. Когда в учете возникла необходимость уменьшить или совсем убрать ранее указанную сумму, необходимо выполнить запись отрицательными числами. Исправительная бухгалтерская проводка отрицательными числами имеет название «красное сторно», действие по уменьшению записанной суммы - «сторнирование», а сумма, на которую производится уменьшение ранее выполненной записи, - «сторнировочной». Сторнировочная сумма в бухгалтерском учете заключается в рамку или выполняется цифрами красного цвета.
Таким образом, используя способ красного сторно, можно исправить как неверную корреспонденцию счетов, так и неправильно записанную сумму по хозяйственной операции.
3. Бухгалтерские учетные регистры
3.1 Мемориально-ордерная форма учета
Порядок сочетания учетных регистров, их внешний вид, последовательность запи¬сей в них, использование счетной техники, построение докумен¬тов и схема документооборота характеризуют форму бухгалтерс¬кого учета. Мемориально-ордерная форма на основе первичных документов или итогов накопительных ведомостей хозяйствен¬ных операций, оформленных документов составляют мемориаль¬ные ордера (порядки), где указываются номер, дата, содержание записи, коды (цифры) дебетуемых и кредитуемых счетов бухгал¬терского учета, сумму операции. Мемориальные ордера фикси¬руют в регистрационном журнале, где в календарной последова¬тельности записывают по каждому месяцу отдельно, номер орде¬ра, его дату и итоговую сумму. По окончании месяца подсчитывается итог регистрационного журнала, который является конт¬рольным. Его итог совпадает с итогом оборота по дебету и креди¬ту в оборотной ведомости по синтетическому учету.
Данные мемориальных ордеров разносят по счетам синтети¬ческого учета в Главной книге. Каждый счет предусматривает отдельные листы, где указывается начальное сальдо по счету, обороты по дебету с разбивкой но корреспондентскому счету и оборот по кредиту с разделением по корреспондентским дебету¬емым счетам. Форма Главной книги следующая:
Главная книга
На основании Главной книги составляется оборотная ведо¬мость по синтетическим счетам, которые используются в конт¬рольных целях для получения обобщенной информации об иму-ществе, капитале, обязательствах, их изменениях. Аналитичес¬кий учет обособляется от синтетического и ведется на карточ¬ках, в книгах и ведомостях.
Мемориальные ордера по сути представляют бухгалтерские проводки по группе одинаковых хозяйственных операций, произошедших в организации в течение отчетного месяца. К ним обязательно прилагаются первичные учетные документы либо накопительные и группировочные ведомости с прикрепленными первичными документами. На их основании в мемориальных ордерах выполняются бухгалтерские проводки. Представим содержание мемориального ордера в табл. 2.
Таблица 2
Мемориальный ордер N 4
Январь 200... г. (в руб.)
┌────────────────────────────────────┬────────────┬──────────┬────────────┐
│ Основание (ссылка на документ │ По дебету │По кредиту│ Сумма │
│ и содержание записи) │ счета │ счета │ │
├────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────────┤
│Лимитно-заборная карта N 2. Отпущены│ 20 │ 10 │ 235 659-00 │
│материалы со склада в основное │ │ │ │
│производство для изготовления │ │ │ │
│изделия «А» │ │ │ │
│ и т.д. │ │ │ │
└────────────────────────────────────┴────────────┴──────────┴────────────┘
Приложение на 11 листах
15 января 200... г.
Главный бухгалтер _______________________________________ Семенова И.П.
(подпись)
Для ведения синтетического учета в условиях мемориально-ордерной формы предусмотрены два регистра:
- регистрационный журнал, в котором отражаются все хозяйственные операции в хронологическом порядке, совершенные в течение отчетного года, по данным мемориальных ордеров. Он используется не только в качестве хронологического регистра, но и для контроля полноты, правильности и точности записей в других учетных регистрах (мемориальных ордерах, группировочных ведомостях, накопительных ведомостях и др.);
- главная книга, предназначенная для систематических записей текущих (в течение отчетного года) оборотов по данным мемориальных ордеров. По окончании месяца по каждому синтетическому счету главной книги подсчитывают сумму дебетовых и кредитовых оборотов. Полученные сведения служат основанием для составления оборотной ведомости и расчета в ней остатков по счетам синтетического учета на конец отчетного месяца.
Регистрационный журнал используется для фиксации всех мемориальных ордеров, а в главной книге выполняются записи данных всех мемориальных ордеров в разрезе их номеров, дат составления и сумм. По окончании отчетного месяца суммы дебетового или кредитового оборота в оборотной ведомости по счетам синтетического учета сопоставляются с итогом сумм хозяйственных операций за месяц, выведенных в регистрационном журнале.
Аналитический учет в условиях мемориально-ордерной формы организуется параллельно с синтетическим учетом. Он ведется по данным первичных учетных документов и мемориальных ордеров, которые используются для заполнения карточек аналитического учета, оборотных и сальдовых ведомостей в разрезе открываемых аналитических счетов. Итогом аналитического учета по окончании отчетного периода является составление оборотной ведомости по счетам аналитического учета.
По окончании отчетного периода для контроля полноты и точности аналитического и синтетического учета производят сверку оборотов и конечных остатков оборотной ведомости по счетам аналитического учета и оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Затем составляют бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Принципиальная схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 4.
┌────────────────────────────────┐
│ ┌──────────────────────────────┴───┐
└─┤ Первичные учетные документы │
└────────────────┬─────────────────┘
\│/
┌─────────────────────────────────┐
│ ┌───────────────────────────────┴───┐
└─┤ Мемориальные ордера │
└────────────────┬──────────────────┘
┌──────────────────────────────┼────────────────────────┐
\│/ \│/ \│/
┌────────────────────┐ ┌─────────────────────────────┐ ┌────────────────┐
│ ┌──────────────────┴─┐ │ Главная книга │ │ Регистрационный│
│ │ Регистры │ │ │ │ журнал │
└─┤аналитического учета│ └───────────────┬─────────────┘ └────────┬───────┘
└─────┬─┬────────────┘ \│/
│ ┌────────────────────────────────┐ │
│ │ │ Оборотная ведомость по счетам │
│ - - - - - - >│ синтетического учета │<- - - ─┘
│ └────────────────┬───────────────┘
│ \│/
│ ┌─────────────────────────────┐
│ ┌──┴───────────────────────────┐ │
│ ┌───┴────────────────────────────┐ ├─┘
└──────────>│ ├─┘
└────────────────────────────────┘
Условные обозначения:
-------> - выполнение записей;
- - - -> - сверка записей.
Рис. 4 - Принципиальная схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета
3.2 Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета
Переход на план счетов бухгалтерского учета 2002 г. потре¬бовал существенных изменений содержания и структуры жур¬налов-ордеров и ведомостей.
Рекомендуемая журнально-ордерная форма бухгалтерского учета, ориентированная на План счетов бухгалтерского учета, базируется на следующих основных принципах.
1. В соответствии с Методическими рекомендациями по при¬менению журнально-ордерной формы учета, рассматриваемая журиально-ордерная форма бухгалтерского учета носит реко-мендательный характер. Предприятия самостоятельно адапти¬руют ее к конкретным хозяйственным условиям и учетной по¬литике.
2. Данная форма учета рекомендуется для организации уче¬та финансово-хозяйственной деятельности предприятий всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме бан-ков и бюджетных организаций) независимо от их подчиненнос¬ти, форм собственности и организационно-правовой формы.
3. Рассматриваемая журнально-ордерная форма бухгалтерс¬кого учета может применяться на предприятиях, имеющих раз¬ные размеры и объемы хозяйственной деятельности, ведущих учет вручную или с использованием вычислительных машин.
В соответствии с принятой на отчетный год учетной полити¬кой и конкретной спецификой предприятие разрабатывает ра¬бочий план счетов на основе предложенного типового Плана счетов: выбирает счета первого порядка для отражения в бух¬галтерском учете коммерческой и финансово-хозяйственной де¬ятельности, а также, исходя из требований управления, конт¬роля, рыночной ориентации определяет перечень счетов второ¬го и последующих порядков - субсчетов и аналитических сче¬тов. Отсюда следует, что отдельные журналы-ордера могут во¬обще не применяться или применяться, но в меньшем объеме, т.е. в них могут отражаться кредитовые обороты только по не¬которым из рекомендованных счетов.
Вспомогательные ведомости и регистры аналитического уче¬та предприятие может применять по своему усмотрению или же разрабатывать самостоятельно исходя из конкретных осо¬бенностей.
В зависимости от объема отражаемой в учете информации, что обусловлено размерами предприятия и объемами его хозяй¬ственной деятельности, а также целей внутреннего, управления и периодичности представления текущей бухгалтерской отчетнос¬ти, журналы-ордера могут открываться на месяц или квартал.
4. В типовых журналах-ордерах предусматривается отраже¬ние лишь типовых хозяйственных операций. Для фиксирова¬ния возможных вариантов хозяйственных операций, имеющих принципиально новый характер, в журналах-ордерах предус¬мотрены свободные графы.
Журнально-ордерной форме бухгалтерского учета присущи следующие признаки, отличающие ее от других форм:
- отсутствие мемориальных ордеров и хронологических регистров в связи с более широким использованием или заменой их накопительными и вспомогательными учетными регистрами;
- сочетание аналитических и синтетических записей в отдельных регистрах бухгалтерского учета по объектам, количество которых ограничено;
- уменьшение количества регистров аналитического учета из-за сочетания в учетных регистрах синтетических и аналитических записей;
- построение учетных регистров в соответствии с показателями форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Журнально-ордерная форма основана на использовании принципа накапливания данных первичных учетных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет имущества, обязательств организации и хозяйственных операций. Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету хозяйственные операции за отчетный месяц. Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.
Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для принятия управленческих решений, контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аналитический и синтетический учет осуществляется, как правило, совместно, в единой системе записей. Карточки аналитического учета ведутся по некоторым объектам бухгалтерского учета:
- основным средствам;
- нематериальным активам;
- материально-производственным запасам;
- затратам на производство по калькулируемым объектам;
- расчетам с дебиторами и кредиторами при большом объеме операций с ними и др.
В условиях журнально-ордерной формы учета применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных кроме указанных регистров могут составляться специальные разработочные таблицы:
- разработочная таблица «Распределение заработной платы и расхода материалов» для определения стоимости ресурсов, относимых по направлениям затрат (счетам, субсчетам, заказам, видам продукции);
- разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств» для определения сумм амортизации по цехам, группам объектов основных средств и др.;
- разработочная таблица «Распределение услуг вспомогательных производств» для исчисления фактической себестоимости услуг собственных вспомогательных производств и сумм, подлежащих списанию на потребителей этих услуг, и другие разработочные таблицы.
Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах-ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.
В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.
В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетным, валютным и специальным счетам в банках регистрируются как по кредиту, так и по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля и для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы для записей в различных журналах-ордерах.
Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу. Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся в одном определенном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После переноса итоговых данных из всех журналов-ордеров в главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.
Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется объединенно, в единых регистрах, также находят отражение в журналах-ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета (собственно журнал-ордер), другой - для отражения показателей аналитического учета. В журналах-ордерах, предназначенных для синтетического и аналитического учета, кроме того, предусмотрены необходимые позиции (статьи) аналитического учета.
Журналы-ордера, как правило, построены таким образом, что в них отражаются однородные по экономическому содержанию операции, а также операции, связанные между собой. Поэтому некоторые журналы-ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию. В этом случае для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.
Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие принципы:
- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;
- совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;
- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, экономически связанным друг с другом;
- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, необходимыми для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- применение журналов-ордеров, составляемых ежемесячно.
Записи в регистрах производятся по мере поступления документов или итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операции.
На документах, данные которых включены в журналы-ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки). По документам, данные по которым отражены в регистрах общим итогом, номер регистра и порядковый номер записи приводятся на отдельном листе, прикрепляемом к сброшюрованным документам.
Итоговые записи в журналах-ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций. В тех журналах-ордерах, учетные записи в которых не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам. Итоговые данные по документам используются для проверки полученных в журнале-ордере итогов по отдельным корреспондирующим счетам.
Суммы, относимые в дебет тех счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах-ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета в специальных листках-расшифровках.
Записи в листках-расшифровках производятся по данным однородных документов, итогами за день или более продолжительный период, а в необходимых случаях - по данным отдельных документов с кратким пояснением содержания операции. По окончании отчетного месяца заполненные листки-расшифровки используются для заполнения журналов-ордеров, в которых должны найти отражение аналитические данные по соответствующим счетам. После записи в регистры листки-расшифровки приобщаются к первичным учетным документам.
На всех регистрах указывается название месяца, в котором они заполняются, а в необходимых случаях и наименования синтетических счетов. В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.
Главная книга, открываемая на год, используется для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. В ней текущие обороты производятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.
Принципиальная схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 5.
┌──────────────────────────────────────┐
┌ - - - - >│ ┌────────────────────────────────────┴──┐
│ └─┤ Первичные учетные документы │< - - - ┐
└──────────────────┬────────────────────┘
│ ┌────────────────────────────┼──────────────────────────┐ │
\│/ \│/ \│/
┌──────┴────────────┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌───────────┴────┐
│ Вспомогательные │ │ Регистры │ │ Журналы-ордера │
│ ведомости │ │ аналитического учета │ │ │
└──────┬────────────┘ └────────────────┬───────────────┘ └────────┬───────┘
│ /│\ \│/ │
│ ┌────────────────────────────────┐ │
│ └ - - - - - ┤ Главная книга │<─────────┘
│ └────────────────┬───────────────┘
│ \│/
│ ┌──────────────────────────────┐
│ ┌───┴────────────────────────────┐ │
│ ┌──┴─────────────────────────────┐ │ │
└───────────>│ Формы бухгалтерской │ ├─┘
│ (финансовой) отчетности ├──┘
└────────────────────────────────┘
Условные обозначения:
-------> - выполнение записей;
- - - -> - сверка записей.
Рис. 5 - Принципиальная схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета
3.4 Учет кассовых операций
Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных кассовых ордеров и других документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осу-ществляются в порядке, установленном Положением о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организа¬циями.
Согласно этого порядка все предприятия, независимо от форм собственности, обязаны хранить свои денежные средства в бан¬ках.
Наличные деньги, полученные из банков могут быть израс¬ходованы только на те цели, на которые они получены (заработ¬ная плата, командировочные, хозяйственные расходы). Пред-приятия могут иметь в своей кассе остатки наличности, размер которых устанавливается банком по согласованию с руководи¬телем предприятия.
|
