2222. Анализ и управление затратами на производство (обращение) продукции на предприятии Златоустовском объединении Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»

Содержание
Введение…………………………………………………………………………….5
Глава 1. Теоретические основы анализа и управления затратами на производство (обращение) продукции…………………………………………………..8
1.1. Понятие, виды и порядок признания расходов на производство (обращение) продукции…………………………………………………………………..8
1.2. Методика анализа затрат на производство продукции…………………….23
1.3. Методы управления затратами на производство…………………………..29
Глава 2. Анализ затрат на производство (обращение) продукции на предприятии Златоустовском объединении Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»………………………………………………38
2.1. Организационно-экономическая характеристика предприятия Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»……………………………………………………………………..38
2.2. Анализ состава, структуры и динамики затрат на производство (обращение) продукции на предприятии Златоустовское объединение Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»……………………………….58
2.3. Анализ эффективности управления затратами на производство (обращение) продукции на предприятии Златоустовское объединение Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»……………………………….66
Глава 3. Основные направления повышения эффективности управления затратами на производство (обращение) продукции на предприятии Златоустовское объединение Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»...72
3.1. Мероприятия по повышению эффективности управления затратами……72
3.2. Экономическое обоснование предложенных мероприятий……………….80
Заключение………………………………………………………………………...84 
Список литературы………………………………………………………………..87
Приложение А – Бухгалтерская финансовая отчетность Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания» за 2007 год…………………………………………………………………………………...90
Приложение Б – Бухгалтерская финансовая отчетность Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания» за 2008 год…………………………………………………………………………………93
Приложение В – Бухгалтерская финансовая отчетность Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания» за 2009 год…………………………………………………………………………………96
Приложение Г – Учетная политика Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»………………99

Введение
Тема выпускной квалификационной работы: «Анализ и управление затратами на производство (обращение) продукции на предприятии на примере Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания» – выбрана не случайно. Актуальность обусловлена тем, что затраты или издержки обращения представляют собой важнейший оценочный показатель деятельности торговых компаний. Именно издержки обращения позволяют определить качество и эффективность работы любой торговой фирмы. Анализ издержек обращения торговой компании позволяет своевременно выявить способы, возможности и резервы по сокращению расходов торговой организации, повысить эффективность ее работы, а,  следовательно, и получить более высокий финансовый результат. 
Осуществляя торговую деятельность, фирма-продавец несет расходы не только в виде покупной стоимости товаров, но осуществляет и иные затраты, непосредственно связанные с оказанием торговых услуг. В частности, к таким расходам относится содержание торговых помещений, складов, торгового оборудования, оплата услуг коммунальщиков и организаций связи, рекламные и представительские расходы, расходы на содержание автотранспорта, на ремонт, на оплату труда торгового персонала, на оплату налогов и сборов, на выплату процентов по долговым обязательствам и так далее. В торговой деятельности такие виды расходов, связанные с производственной деятельностью, традиционно называют издержками обращения.
Экономический анализ издержек обращения позволяет выявить возможности более эффективного использования материальных, трудовых, денежных ресурсов и тем самым повысить эффективность торговой деятельности для укрепления конкурентоспособности.
Подходы к проведению анализа издержек определяются учетной политикой. При этом задачи проведения анализа практически одинаковы, но глубина анализа, количество рассчитываемых показателей различаются.
При анализе издержек обращения необходимо:
-    использовать информацию об издержках обращения данной организации;
-    учитывать изменение факторов внутренней и внешней среды, влияющих на затраты.
Изучение издержек обращения в сфере торговли в современных условиях хозяйствования имеет большое практическое значение. Эта проблема приобретает особую актуальность, так как результаты работы каждого предприятия, его конкурентоспособность находятся во все большей зависимости от уровня затрат.
Правильная организация учета издержек обращения дает возможность выявить резервы их снижения. Учет позволяет своевременно отражать затраты и контролировать ход выполнения плана по издержкам обращения, расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Чтобы усилить контроль за издержками обращения торгового предприятия необходимо проанализировать каждую статью издержек обращения. Такой анализ помогает полнее вскрыть резервы сокращения издержек обращения, способствует более эффективному использованию всех видов ресурсов, труда, основных фондов, топлива, энергии и материалов. Совершенствование учета издержек обращения ведет к более правильному отражению и в свою очередь отысканию дополнительных резервов их сокращения.
Объектом выпускной квалификационной работы является предприятие Златоустовское объединение Челябинский филиал Открытое акционерное общество «Железнодорожная торговая компания» (далее ОАО «ЖТК»). 
Предприятие занимается розничной торговлей, заготовительной деятельностью и общественным питанием.
Предметом выпускной квалификационной работы является анализ и управление затратами (издержками) на производство (обращение) продукции в ОАО «ЖТК». 
Временные рамки исследования – 3 года (2007-2009гг).
Основной целью выпускной квалификационной работы является анализа и управление издержками обращения продукции на предприятии, а также разработка рекомендаций по их снижению для укрепления позиций предприятия на рынке.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- изучить теоретические аспекты об издержках обращения в системе показателей деятельности предприятия;
- провести анализ издержек обращения предприятия на примере Златоустовского объединения Челябинский филиал ОАО «Железнодорожная торговая компания»;
- выявить резервы снижения издержек обращения ОАО «ЖТК» и разработать предложения по повышению эффективности управления издержками, экономически их обосновав.
Исследование базируется на методологии финансово-экономического анализа, на системном подходе, на методах статистики, на экономико-математических методах, а также на изучении и использовании законодательных и нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету, учебной литературы и финансовой отчетности Челябинского филиала ОАО «ЖТК».

Глава 1. Теоретические основы анализа и управления затратами на производство (обращение) продукции

1.1. Понятие, виды и порядок признания расходов на производство (обращение) продукции

Издержки (затраты) обращения представляют собой важнейший оценочный показатель деятельности торговых компаний. Именно издержки обращения позволяют определить качество и эффективность работы любой торговой фирмы. Анализ издержек обращения торговой компании позволяет своевременно выявить способы, возможности и резервы по сокращению расходов торговой организации, повысить эффективность ее работы и получить более высокий финансовый результат. В связи с этим определяющее значение для торговой фирмы имеет правильная организация бухгалтерского учета затрат, так как именно в бухгалтерском учете формируется та часть информации о затратах, которая так необходима сегодня любой торговой фирме для принятия своевременных управленческих решений.
При отражении в бухгалтерском учете расходов все организации независимо от своей отраслевой направленности руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. №33н. Указанный бухгалтерский стандарт является документом «общего» характера, в связи, с чем он не учитывает отраслевую направленность организаций, которая, не может не сказываться на таком важном показателе, как себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому в целях учета отраслевой специфики затрат торговые фирмы могут использовать Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20 апреля 1995г. №1-550/32-2 [11].
Несмотря на то что указанные Методические рекомендации в настоящий момент не действуют, использовать данный нормативный документ с учетом требований действующего бухгалтерского законодательства позволяет Письмо Минфина России от 29 апреля 2002г. №16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».
Использование указанных Методических рекомендаций возможно только для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения торговые организации обязаны руководствоваться исключительно положениями гл. 25 НК РФ [4].
Как следует из п. 4 ПБУ 10/99, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на [11]:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Из п. 5 ПБУ 10/99 вытекает, что для торговых организаций расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров [11].
Пунктом 8 ПБУ 10/99 определено, что при формировании расходов по обычным видам деятельности торговая организация должна обеспечить их группировку по следующим элементам [11]:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
К материальным расходам относятся следующие расходы:
-    на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;
-    на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки, произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), и на другие производственные и хозяйственные нужды;
-    на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
-    на приобретение комплектующих изделий, подтверждающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
-    на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Отчисления на социальные нужды осуществляются по определенным нормативам от фонда оплаты труда: ПФ, ФСС, ФОМС, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Величина этих нормативов устанавливается в законодательном порядке. 
По элементу «Суммы начисленной амортизации» отражаются суммы амортизационных отчислений, начисленные по амортизируемому имуществу. К амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у предприятия на праве собственности и используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Объектами амортизируемого имущества на предприятии признаются основные средства и нематериальные активы. Сумма начисленных амортизационных отчислений по указанному имуществу определяется исходя из их стоимости, срока полезного использования и способа начислений амортизационных отчислений [15]. 
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся следующие:
-    суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
-    арендные платежи за арендуемое имущество;
-    расходы на командировки;
-    расходы на содержание служебного автотранспорта;
-    расходы на оплату консультационных, информационных и юридических услуг;
-    представительские расходы; 
-    расходы на рекламу;
-    расходы на почтовые, телеграфные, телефонные услуги;
-    расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных фондов;
-    проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
-    расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
-    штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;
-    возмещение причиненных организацией убытков;
-    суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
-    сумма уценки активов;
-    прочие расходы.
При учете затрат торговая организация должна организовать их синтетический и аналитический учет.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000г. №94н, определено, что синтетический учет затрат (издержек обращения) торговые организации ведут на балансовом счете 44 «Расходы на продажу» [14]. На указанном счете торговые организации отражают:
- расходы на перевозку товаров;
- расходы на оплату труда;
- на аренду;
- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
- расходы по хранению и подработке товаров;
- рекламные и представительские расходы;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Синтетический учет расходов торговые организации, в соответствии с Планом счетов, ведут на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету указанного счета торговая организация отражает суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров, а по кредиту производит их списание. Списываются расходы на продажу в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90/2 «Себестоимость продаж», причем списание издержек обращения производится торговой организацией ежемесячно в полном объеме. Исключение составляют только расходы на транспортировку товара, которые подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, поэтому дебетовое сальдо по счету 44 «Расходы на продажу» означает остаток издержек обращения на остаток нереализованных товаров на конец месяца.
В учете издержки обращения собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с различными счетами в зависимости от источника расходов и затрат (Таблица 1).
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. Причем перечень статей затрат устанавливается торговой организацией самостоятельно.

Таблица 1 – Типовые проводки учета издержек обращения
Корреспонденция счетов    Содержание операции
Дебет    Кредит    
44    02    Начисление амортизации по объектам основных средств
44    05    Начисление амортизации по нематериальным активам
44    10    Списание материалов, использованных для производственной деятельности, например, при хранении товаров на складах
44    60, 76    При получении счетов за услуги производственного характера (охрана объектов, аренда, коммунальные платежи, информационные услуги и тому подобное)
44    70    Начисление заработной платы сотрудникам торговой организации
44    69    Начисление ЕСН и взносов по обязательному пенсионному страхованию
44    71    Списание командировочных, представительских расходов и других производственных расходов торговой организации по авансовым отчетам сотрудников
44    97    Отнесение затрат, которые были учтены в составе расходов будущих периодов в состав затрат отчетного периода

Методические рекомендации рекомендуют торговым организациям применять следующую номенклатуру статей издержек обращения [15]:
- транспортные расходы;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
- амортизация основных средств;
- расходы на ремонт основных средств;
- расходы на санитарную и специальную одежду;
- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
- расходы на рекламу;
- затраты по оплате процентов за пользование займом;
- потери товаров и технологические отходы;
- расходы на тару;
- прочие расходы.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства торговые организации имеют право учитывать расходы по доставке товара (если они не включены в его цену) либо в стоимости приобретения покупных товаров (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н), либо в составе издержек обращения (п. 13 ПБУ 5/01) [13]. Так как правила бухгалтерского учета предусматривают два возможных варианта учета, то способ, используемый торговой организацией, должен быть закреплен в учетной политике.
Если организация учитывает расходы по доставке товаров в составе издержек обращения, то они отражаются по статье «Транспортные расходы».
Как следует из Методических рекомендаций по этой статье, торговые организации отражают:
- оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
- оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;
- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;
- плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
- плату за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы – расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.
Кроме того, следует иметь в виду, что штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, по данной статье не отражаются, а относятся организацией в состав прочих расходов.
По статье «Расходы на оплату труда» торговая организация учитывает расходы на оплату труда основного торгово-производственного и управленческого персонала с учетом премий, стимулирующих и компенсационных выплат.
Статья «Отчисления на социальные нужды» предназначена для отражения информации о суммах начисленного единого социального налога, расходов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное страхование сотрудников от несчастных случаев.
По статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» отражаются:
- арендная плата за текущую аренду торговых, складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств;
- расходы на коммунальные услуги;
- расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории, а также на вывоз мусора;
- стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.);
- стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовой техники и т.п.;
- расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов;
- расходы на содержание и ремонт охранной и пожарной сигнализации;
- расходы на проведение противопожарных мероприятий;
- плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
- расходы на обслуживание подъемно-транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями.
По статье «Амортизация основных средств» торговая организация отражает суммы амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете организации вправе пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г. №1.
По статье «Расходы на ремонт основных средств» торговая фирма отражает расходы на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего и капитального) основных средств, как собственных, так и арендованных. В случае если торговая компания в целях равномерного списания затрат на ремонт создает резерв на ремонт основных средств, то отчисления в создаваемый резерв также отражаются по данной статье.
По статье «Расходы на санитарную и специальную одежду» торговые организации учитывают стоимость санитарной и специальной одежды и обуви, а также санитарных принадлежностей. Сюда же относится оплата прачечным и другим сторонним организациям за стирку, починку, дезинфекцию санитарной и специальной одежды и обуви, а также стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку, санитарной и специальной одежды, обуви.
Бухгалтерский учет спецодежды ведется торговыми организациями в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2006г. №135н.
По статье «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» торговые компании учитывают:
- фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;
- плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;
- расходы на содержание холодильного оборудования – стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др., оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования;
- фактическую себестоимость льда, потребленного для охлаждения товаров;
- плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;
- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);
- другие расходы на создание условий для хранения товаров (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).
По статье «Расходы на рекламу» торговыми организациями отражаются расходы:
- на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров;
- на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);
- на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.;
- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио, телевидению);
- на световую и иную наружную рекламу;
- на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;
- на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей;
- на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и на выставках;
- стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату;
- на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью.
При учете расходов на рекламу торговые организации должны руководствоваться нормами Федерального закона от 13 марта 2006г. № 38-ФЗ «О рекламе». 
В целях налогового учета рекламные расходы организаций делятся на два вида – учитываемые при определении налоговой базы в полном объеме и нормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ) [5].
По статье «Затраты по оплате процентов за пользование займом» торговые организации отражают расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов.
Если при осуществлении производственной деятельности торговая компании использует заемные средства, то она обязана руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001г. №60н (далее – ПБУ 15/01) [13].
Пунктом 15 ПБУ 15/01 определено, что если торговая фирма использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты товаров, то расходы по обслуживанию займов и кредитов до принятия товаров на учет относятся фирмой-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности [13].
После принятия товаров на баланс дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.
В налоговом учете займы и кредиты представляют собой долговые обязательства торговой организации. Особенности учета расходов по долговым обязательствам любого вида установлены ст. 269 НК РФ [5].
В торговых организациях статья «Потери товаров и технологические отходы» используется для накопления информации о потерях товаров при перевозках различными видами транспорта, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.
Утвержденные нормы естественной убыли при перевозке, хранении и продаже товаров и продуктов являются предельными. Списание товаров в пределах норм естественной убыли производят в случаях, если при приемке или инвентаризации выявлена их фактическая недостача.
С 4 апреля 2008г. торговые организации в части продовольственных товаров применяют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 7 сентября 2007г. №304.
По статье «Расходы на тару» торговые организации учитывают как стоимость самой тары (кроме возвратной), так и расходы на ее ремонт, перевозку, погрузку-выгрузку, осуществляемую сторонними организациями при ее возврате поставщикам или сдаче тарособирающим организациям, расходы на очистку, обработку (дезинфекцию) тары и так далее.
Методическими указаниями определено, что по статье «Прочие расходы» отражаются:
- расходы на уплату налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством;
- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;
- амортизация по нематериальным активам;
- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
- расходы на устройство и содержание комнат отдыха, кипятильников, баков, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого оборудования (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором).
При этом следует иметь в виду, что мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, осуществляются за счет средств, выделяемых на социальные нужды, и затраты на их проведение в издержки обращения не включаются [11]:
- расходы по ведению реестра акционеров;
- расходы по ведению кассового хозяйства (расходы на кассовые рулонные марки, кассовые чеки, контрольно-кассовые ленты, стоимость красящей ленты и краски для печатающего механизма контрольно-кассовой техники, расходы на инкассацию денежной выручки, плату сторонним организациям за обслуживание, технический надзор и уход за ККТ и др.);
- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
- компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
- оплата услуг почтовой, телефонной, телеграфной и факсимильной связи; расходы на содержание и эксплуатацию собственных телефонных станций, коммутаторов, телетайпов, диспетчерской связи и радиосвязи;
- расходы на приобретение канцелярских принадлежностей и бланков, на типографские и переплетные работы;
- расходы на подписку периодических изданий для служебного пользования, приобретение справочной литературы, прейскурантов, каталогов, инструктивных и других служебных материалов;
- оплата информационно-вычислительных услуг, оказанных по договорам с вычислительными центрами, не состоящими на балансе организаций;
- расходы на служебные разъезды работников в пределах пункта нахождения организации, также расходы на командировки;
- другие аналогичные расходы торговой организации, включаемые в издержки обращения и не перечисленные в вышеуказанных статьях.
Выше уже было отмечено, что транспортные расходы, учитываемые торговой организацией в составе издержек обращения, в конце месяца торговая организация обязана распределить; часть, приходящаяся на проданные товары, подлежит списанию на себестоимость продаж и участвует в формировании финансового результата, а остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары, фактически представляет собой в торговле величину незавершенного производства.
Нужно сказать, что аналогичные требования к транспортным расходам, учитываемым в составе издержек обращения, предъявляет и налоговый учет.
В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, обязаны разделять расходы текущего периода на прямые и косвенные расходы.
Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ [5].
Порядок распределения расходов по торговым операциям в налоговом учете установлен ст. 320 НК РФ [5].
К прямым расходам у продавцов относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Так как в налоговом учете расходы налогоплательщика по доставке товаров до склада торговой организации, так же как и в бухгалтерском учете, могут учитываться либо в стоимости приобретения покупных товаров, либо в составе издержек обращения, то используемый вариант учета закрепляется в учетной политике торговой организации для целей налогового учета и применяется не менее двух налоговых периодов.
Фактически получается, что транспортные расходы налогоплательщика, какой бы вариант формирования стоимости приобретения товаров ни использовала торговая компания, представляют собой прямые расходы.
Если транспортные расходы включаются в стоимость приобретения товаров, то они будут списываться в качестве стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде.
Если же они учтены налогоплательщиком в составе издержек обращения, то сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, будет определяться по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Этот же метод распределения транспортных расходов торговая организация может использовать и в бухгалтерском учете.
Расходы торгового предприятия, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим (последующим) периодам, отражаются в издержках обращения как расходы будущих периодов. В указанную статью затрат включается арендная плата за аренду отдельных объектов основных фондов при предварительном перечислении, расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования, расходы на рекламу и подготовку кадров, уплаченные вперед [26].
Издержки обращения в организациях учитываются раздельно по каждому виду деятельности.
К издержкам обращения в бухгалтерском учете в торговых организациях относят: расходы, связанные с покупкой, транспортировкой, хранением, подработкой, подсортировкой, упаковкой, рекламой и реализацией товаров [26].
Таким образом, в издержки обращения включаются затраты, связанные с основной хозяйственной деятельностью торгового предприятия. Не учитываются в составе издержек обращения затраты непроизводственного и капитального характера, некоторые из которых должны производиться за счет прибыли торгового предприятия, а вторые включаются в издержки обращения через амортизационные отчисления.

1.2. Методика анализа затрат на производство (обращение) продукции

Важным инструментом управления текущими затратами торгового предприятия является система показателей издержек обращения, которая позволяет оценить издержки в процессе экономического анализа.
Анализ издержек обращения рассматривается как один из основных элементов анализа финансовых результатов торгового предприятия. Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития предприятия, при которой обеспечивается повышение выручки от реализации над текущими затратами. На этом этапе отчетливо прослеживается взаимосвязь между текущими затратами, выручкой от реализации и прибылью [24].
Основной целью анализа издержек обращения, как основного элемента текущих затрат торгового предприятия, является определение комплекса показателей, которые позволят оценить роль издержек обращения в системе формирования финансовых результатов торгового предприятия [24].
Для принятия управленческих решений по поводу закупки и сбыта товаров, финансов, инвестиций, необходима постоянная деловая осведомленность, аналитическое прочтение исходных данных в зависимости от цели анализа.
Основным методом экономического анализа издержек обращения является дедуктивный метод, т.е. от общих показателей к оценке факторов их формирующих.
Борьба за рациональное использование материальных трудовых и финансовых ресурсов в сфере товарного обращения требует правильной постановки учета, контроля и анализа. Этим определяются задачи анализа текущих затрат в торговле. 
В современных условиях основными задачами анализа издержек обращения являются [16]:
-    анализ выполнения сметы издержек обращения в отчетном периоде;
-    изучение тенденций изменения издержек обращения за анализируемый период;
-    определение основных факторов, оказывающих влияние на сумму и уровень издержек обращения, оценка степени их воздействия;
-    изыскание резервов экономии ресурсов предприятия при одновременном улучшении качественных показателей его деятельности;
-    выявление нерациональных расходов и потерь, разработка мер, направленных на их ликвидацию.
Информационное обеспечение анализа издержек обращения связано, прежде всего, с бухгалтерской отчетностью. В годовой и квартальной отчетности организаций потребительской кооперации, осуществляющих торговую деятельность, предусмотрен «Отчет об издержках обращения». В данном отчете отражаются абсолютные величины издержек обращения по основным статьям и в целом по организации. 
Таким образом, управление текущими затратами торгового предприятия требует наличия широкого круга информации, определенным образом обработанной и обобщенной. Исходя из этого, система показателей текущих затрат рассматривается как инструмент, посредством которого можно выявлять тенденции их изменения.
Под системой показателей издержек обращения понимается упорядоченное множество взаимосвязанных и взаимосогласованных показателей.
В экономической работе применяется множество показателей издержек обращения, каждый из которых несет свою информационно-аналитическую нагрузку. Но ни один из них не может в полной мере отразить все аспекты управления ими. Именно в этой связи в экономической работе необходима система показателей издержек обращения. 
Среди важнейших показателей выделяются следующие группы [20]:
- абсолютные показатели;
- относительные показатели;
- структурные показатели;
- предельные показатели;
- индексные показатели.
Издержки обращения могут быть выражены как абсолютной суммой, так и относительным показателем – уровнем издержек обращения, выраженным в процентах к обороту розничной торговли.
Абсолютный показатель издержек обращения характеризует общую сумму расходов предприятия за определенный период. К абсолютным показателям относятся сумма издержек обращения, себестоимость торговой деятельности (СТД), которые рассчитываются по формулам:
И=Ипост.+Ипер.                    (1)
где:    И – сумма издержек обращения, руб.
Ипост. – сумма постоянных издержек обращения, руб.
Ипер. – сумма переменных издержек обращения, руб.
И=МЗ+ФЗП                        (2)
где:    МЗ – материальные затраты, руб.
ФЗП – затраты на оплату труда, руб.
СТД=Зт+И                        (3)
где:    Зт – затраты на покупку товаров, руб.
Однако этот показатель не дает представления о результате, полученном на каждый рубль затрат, т.е. об эффективности произведенных расходов.
Уровень издержек обращения (УИ) характеризует издержкоемкость осуществления торговой деятельности. 
УИ=И/О* 100%                    (4)
Он рассчитывается как на весь объем деятельности предприятия, так и по отдельным товарным группам. Также рассчитывается уровень постоянных (Упост.) и переменных (Упер.) издержек обращения, уровень затратности основных фондов (УИоф), оборотных средств (УИос), труда (УИфзп) и ресурсов в совокупности (УИр). Уровень издержек обращения значительно колеблется по регионам и типам торговых предприятий, что обусловлено особенностями покупательной способности населения, развития производства товаров, транспортных коммуникаций, условиями товароснабжения торговой сети, объемом и структурой оборота розничной торговли. 
Для характеристики результативности затрат и их эффективности применяется показатель рентабельность издержек обращения (РИ). 
РИ=П/О* 100%                    (5)
Экономический смысл показателя издержкоотдачи заключается в том, что он характеризует объем деятельности, полученного на 100 рублей произведенных затрат. Рентабельность издержек обращения показывает сумму прибыли, полученную на 100 рублей произведенных затрат.
Уровень издержек обращения должен соответствовать их оптимальному размеру и структуре. Не всегда снижение суммы издержек обращения ведет к положительному результату. Для оценки абсолютного прироста суммы издержек обращения используется формула:
∆И=И1-И0                        (6)
где:   ∆И – сумма абсолютной экономии издержек обращения, руб.
И1, И0 – сумма издержек обращения отчетного и базисного года, руб.
Расчет абсолютной суммы издержек обращения должен быть дополнен расчетом относительной экономии (перерасхода). Для определения относительного отклонения следует скорректировать базисное значение издержек обращения на оборот розничной торговли отчетного года.
Сумма относительной экономии (перерасхода) издержек обращения представляет собой разницу между издержками отчетного года и базисными издержками, скорректированными на фактический объем оборота. Но исходя из того, что издержки обращения в своем составе неоднородны и представляют совокупность постоянных и переменных издержек, следует учитывать их условное деление.
Используя метод сравнения, издержки обращения за анализируемый год следует сопоставлять с данными за более длительный период, для того чтобы выяснить их динамику и установить темп изменения.
                         (7)
где:   Тпр. – среднегодовой темп изменения суммы издержек обращения;
Иn – сумма издержек обращения последнего года, руб.;
Иm – сумма издержек обращения первого года, руб.;
n – количество лет в анализируемом периоде.
К структурным показателям относятся доля переменных (Дпер.) и постоянных (Дпост.) издержек в общей сумме издержек обращения, доля i-ой статьи расходов в общей сумме издержек обращения (Дi) и доля издержек обращения в себестоимости торговой деятельности (ДИ).
Предельные показатели определяются по формуле
                     (8)
где:   ПРИ – предельные издержки, руб./ед.;
Иn – сумма издержек n-го периода, руб.;
Иn-1 – сумма издержек предшествующего периода, руб.;
Оn – оборот розничной торговли n-го периода, ед.;
On-1 – оборот розничной торговли предшествующего периода, ед.
При проведении анализа издержек обращения определяются индексы суммы и уровня издержек обращения. Изменение суммы издержек обращения оценивается индексом суммы издержек (In). 
                         (9)
Рост издержек обращения является экономически оправданным, когда он связан с повышением качества обслуживания, направлен на ускорение оборачиваемости товаров, совершенствование товародвижения и ведет к росту объема деятельности и увеличению доли рынка, завоеванной предприятием. Для оценки динамики издержек обращения целесообразно использовать индекс уровня издержек обращения (Iу)
                         (10)
где:   Уn – уровень издержек n-го периода, %;
Уn-1 – уровень издержек предшествующего периода, %
В результате трансформации данного индекса в экономическом анализе и при прогнозировании издержек может быть использована мультипликативная модель динамики издержек обращения следующего вида.
IИ=Iу*IО                        (11)
где:    IО – индекс роста оборота розничной торговли;
IИ – индекс роста издержек обращения.
Стратегическая модель управления издержками, направленная на их оптимизацию, предусматривает необходимость обеспечения следующей пропорции в темпах роста прибыли, оборота розничной торговли и затрат.
IП >IО >IИ                        (12)
где:    IП – индекс роста прибыли.
Только такое соотношение важнейших экономических показателей обеспечит снижение уровня издержек обращения и повышение эффективности их использования за счет увеличения их отдачи и прибыли на каждые 100 рублей затрат.
Также к индексным показателям издержек обращения относится темп изменения уровня издержек (Ту), который определяется по формуле
                         (13)
Таким образом, при анализе и планировании издержек торговым предприятием необходимо пользоваться показателями абсолютной суммы и уровня издержек обращения по общему уровню и отдельным статьям.

1.3. Методы управления затратами на производство (обращение) продукции

На издержки обращения оказывают влияние различные объективные и субъективные факторы. Все эти факторы взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они действуют одновременно как в сторону снижения издержек, так и в сторону их повышения. При этом одни факторы являются специфическими и оказывают влияние на издержки обращения в отдельных подотраслях, торговых системах, звеньях товаропроводящей сети или на отдельные статьи издержек, другие же факторы являются общими и влияют на издержки обращения всех звеньев торговли, на все или многие статьи издержек обращения [24].
Из них наиболее значимыми являются:
- изменение объема, состава и структуры оборота розничной торговли;
- изменение тарифов и ставок за услуги сторонних организаций;
- изменение уровня розничных цен, цен на материальные ресурсы;
- изменение времени и скорости товарного обращения;
- изменение состава и эффективности использования материально-технической базы;
- изменение производительности труда работников.
Следовательно, на уровень издержек обращения влияют различные факторы и не зависящие, и зависящие от деятельности предприятия.
К факторам, не зависящим от деятельности предприятия, относится в первую очередь фактор цен. Повышение или снижение розничных цен на товары соответственно влияет на абсолютную величину оборота розничной торговли, а, следовательно, и на относительный уровень издержек обращения. Изменения оптовых цен на хозяйственные материалы, тарифов на перевозки, арендных ставок, процентов за кредит и др. сопровождаются, как правило, изменением издержек обращения в целом и по статьям. На уровень издержек обращения влияют равномерность завоза товаров, выполнение договоров поставки и ряд других факторов внешнего характера.
К факторам, зависящим от предприятия, относятся факторы, обуславливаемые деятельностью самого предприятия. Рациональное использование выделенных основных и оборотных средств, изучение покупательского спроса и конъюнктуры рынка, соблюдение кредитной и финансовой дисциплины, повышение производительности труда, выбор форм обслуживания покупателей – все эти и некоторые другие факторы внутреннего порядка будут благоприятно влиять на величину издержек обращения [26].
Степень реагирования издержек на изменения объема деятельности может быть определена с помощью коэффициента эластичности издержек обращения от оборота розничной торговли (КЭ). Однако при его использовании следует принимать во внимание систему дополнительных показателей, так как этот показатель не учитывает фактор неоднородности издержек обращения. В условиях высоких темпов инфляции, он может быть интерпретирован как степень реагирования затрат в целом на изменение суммы оборота розничной торговли.
                         (14)
где:     – изменение  издержек обращения, %;
  – изменение оборота розничной торговли, %.
При этом необходимо учитывать, что статьи и элементы затрат, взятые обособленно, зависят от оборота розничной торговли не одинаково. Так, для постоянных издержек этот коэффициент будет равен нулю. Следовательно, рост оборота розничной торговли может сопровождаться увеличением абсолютной величины не всех издержек обращения, а только переменной их части (уровень переменных издержек при этом не изменяется). Повышение суммы постоянных расходов изменением объема деятельности объяснять, естественно, нельзя.
Таким образом, рост оборота розничной торговли сопровождается увеличением абсолютной величины издержек обращения, однако их уровень будет снижаться; уменьшение оборота розничной торговли, хотя и сопровождается некоторым сокращением суммы издержек, их уровень повышается.
                 (15)
где:     – изменение уровня издержек обращения под влиянием изменения оборота розничной торговли, процентных пунктов;
  – сумма условно-постоянных расходов базисно периода, руб.;
О1, О0 – оборот розничной торговли отчетного и базисного периода соответственно, руб.;
Для определения влияния изменения оборота рознично торговли на сумму издержек обращения нужно пересчитать сумму переменных расходов базисного периода с учетом оборота розничной торговли отчетного периода.