Оглавление

Введение    3
1. Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов на предприятии    6
1.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов    6
1.2. Учет финансовых результатов    15
1.3. Аудит финансовых результатов    27
1.4. Методика анализа финансовых результатов    32
2. Организация бухгалтерского учета, анализ и аудит финансовых результатов в ЗАО «Медиа плюс»    36
2.1. Краткая  характеристика предприятия    36
2.2. Синтетический и аналитический учет финансовых результатов на предприятии    43
2.3. Анализ финансовых результатов    53
2.4. Практика аудита финансовых результатов    65
3. Направления повышения эффективности учета финансовых результатов в ЗАО «Медиа плюс» и пути их повышения    79
3.1. Мероприятия по улучшению  учета финансовых результатов на предприятии по результатам аудиторской проверки    79
3.2. Направление роста финансовых результатов предприятия    83
3.3.Расчет экономической  эффективности предлагаемых мероприятий    86
Заключение    88
Список используемых источников    93
Приложения

Введение
Актуальность темы выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что финансовый результат является важнейшей формой выражения деловой активности предприятий за определенный период от их предпринимательской, инвестиционной и финансовой деятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства предприятия перед бюджетом, банками  и т. п. Поэтому достоверность исчисления финансового результата (бухгалтерской прибыли) становится важнейшей задачей бухгалтерского учета. 
Прибыль в современных условиях приобретает важнейшее значение как главный источник пополнения собственных средств, наращивания объемов деятельности, без чего невозможно существование организаций в условиях обостряющейся конкурентной борьбы.  Предприятия с низкой рентабельностью становятся не конкурентоспособными, что в конечном итоге ведет к прекращению их деятельности.
Прибыль представляет собой одну из основных форм денежных накоплений, создаваемых в предприятиях, отраслях экономики, государстве; это экономическая категория, характеризующая конечный финансовый результат деятельности предприятия. В условиях рыночной экономики, процесс формирования которой условием для предприятий всех отраслей экономики страны, в том числе и торговли. Прибыль торговых предприятий обеспечивает их функционирование на условиях самофинансирования, т.е. торговые предприятия за счет собственной прибыли осуществляют производственное и социальное развитие.
На практике бухгалтера часто сталкиваются с проблемами формирования и распределения доходов и расходов предприятия и отражения информации о них в бухгалтерской отчетности. Чтобы правильно составить эту отчетность, необходимо иметь под рукой информацию, учитывающую все требования действующего законодательства, что и обуславливает выбор данной темы работы.
Целью выпускной квалификационной работы явилось изучение организации бухгалтерского учета, анализ и аудит финансовых результатов деятельности исследуемого предприятия и разработка направлений повышения его эффективности. Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:
- рассмотреть теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов;
- изучить организацию бухгалтерского учета финансовых результатов на исследуемом предприятии;
- дать оценку финансовых результатов предприятия;
- провести аудиторскую проверку бухгалтерского учета финансовых результатов на предприятии;
- разработать направления совершенствования бухгалтерского учета  и повышения финансовых результатов на исследуемом предприятии.
Объектом исследования явилось предприятие торговли ЗАО «Медиа Плюс». Предметом исследования обозначен порядок бухгалтерского учета, анализ и аудит  финансовых результатов на исследуемом предприятии.
    Теоретической базой исследования явились труды отечественных специалистов в области бухгалтерского учета:  А.С. Бакаева,  М.И. Баканова, В.П. Кондракова, Н.А. Камарджановой, Г.В. Савицкой и других, а так же федеральные законы и нормативные акты Российской Федерации, периодические издания. 

1. Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов на предприятии 
1.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов

В условиях рыночных отношений основной целью финансово-хозяйственной деятельности является получение прибыли. Сущность и значение финансовых результатов деятельности предприятия заключается в том, что прибыль обеспечивает предприятию возможности самофинансирования, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника капитала и работников предприятия; на основе налога на прибыль обеспечивается формирование бюджетных доходов, и наоборот, отрицательный финансовый результат (убытки) показывает неэффективность деятельности предприятия. 
Прибыль является конечным результатом деятельности предприятия. Можно произвести большой объём продукции, но если она не будет продана или продана по цене, не обеспечивающей получение прибыли, то предприятие окажется в тяжёлом финансовом положении. Чистая (нераспределенная) прибыль характеризует реальный прирост (наращение) собственного капитала организации. Чистая прибыль является основным показателем для объявления дивидендов акционерам, а также источником средств, направляемых на увеличение уставного и резервного капитала, капитализации прибыли организации.
 В связи с этим в научной и учебной литературе можно найти различные определения понятия «финансовый результат» в зависимости от того, какая сторона деятельности в каждом конкретном случае рассматривается.  В целом в понятие «финансовый результат» вкладывается определённый экономический смысл: либо превышение (снижение) стоимости произведенной продукции над затратами на ее производство; либо превышение стоимости проданной продукции над полными затратами, понесенными в связи с ее производством и продажей; либо превышение чистой (нераспределенной) прибыли над понесенными убытками, что в конечном итоге является финансово - экономической базой приращения собственного капитала организации.  Кроме того, положительный финансовый результат свидетельствует также об эффективном и целесообразном использовании активов организации, ее основного и оборотного капитала.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности коммерческого предприятия любой организационно-правовой формы хозяйствования выражается так называемой бухгалтерской прибылью (убытком), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех ее хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 2002 г. 34 н. 
Согласно данному Положению конечный финансовый результат отчетного периода отражается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации — прибыль, а расходов над доходами — уменьшение имущества — убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»   (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99) признают доходами увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящее к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.
Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия формируется из двух слагаемых, основным из которых является результат, полученный от продажи товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.
Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий в себя прочие доходы и расходы. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы, минус прочие доходы.
Таким образом, финансовые результаты коммерческой организации характеризуются полученными доходами и расходами от основной,  коммерческой и инвестиционной деятельности, а также суммой полученной бухгалтерской прибылью или убытком.
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности определила 4-уровневую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Первый (законодательный) уровень составляют законы Российской Федерации, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ, которые прямо или косвенно регулируют постановку бухгалтерского учета в организациях. Документами этого уровня являются:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации  (принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред.  от 28 декабря 2010 г.)). Рассматривает различные режимы налогообложения для коммерческих организаций, закрепляет  ведение налогового учета доходов и расходов, а также выявление налогооблагаемой прибыли для правильного расчета налогов. 
2. Федеральный закон Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 27 июля 2010 г.). Устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета на территории Российской Федерации для всех юридических лиц, а также определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской информации пользователям.
Второй уровень системы нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета – это система национальных стандартов. Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки опреде¬ленного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отече¬ственном бухгалтерском учете — положения) призваны конкретизи¬ровать Закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 21 положение по бухгалтерскому учету и отчетности. При организации учета финансовых результатов следует руководствоваться следующими актами данного уровня:
1.    Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 25 октября 2010 г.);
2.    ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» от 6 октября 2008 г. № 106н. (в ред. от 8 ноября 2010 г.);
3.    ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 8 ноября 2010 г.);
4.    ПБУ 10/99 «Расходы организации» от  6 мая 1999 г. № 33н (ред. от 8 ноября 2010 г.);
5.    ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» от 19 ноября 2002 г. № 114н (в ред. от 25 октября 2010 г.) и др.
Задача документов этого уровня сводится к установлению обязательных правовых норм бухгалтерского учета доходов и расходов, возникаемых в хозяйственной деятельности предприятия, которые могли бы быть однозначно интерпретированы всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности.
Третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы, учитывающие отраслевую специфику. Третий (методический) уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. К ним относятся методические указания по ведению учета, инструкции, рекомендации, принимаемые Министерством финансов Российской Федерации, федеральными органами исполнительной власти. Одними из важнейших документов этого уровня при учете затрат на предприятиях всех форм собственности являются:
1.    Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н  (в ред. от 30.11.2006 г.);
2.    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 г.) и др.
Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета представлен рабочими документами (документы внутренней регламентации) организации, формирующими ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Они разрабатываются самой организацией или консультационными фирмами по ее заказу. Документами этого уровня являются приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по учету конкретных объектов или операций. Эти документы носят вспомогательный характер, и их основная цель сводится к технической реализации учетного процесса.
Таким образом, бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется, согласно Положени¬ям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. При этом организации ис¬пользуют также отраслевые инструкции по учету доходов и рас¬ходов, разрабатываемые на утверждаемые федеральными органами исполнительной власти во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международ¬ными стандартами финансовой отчетности. До разработки и утверждения соответствующими министер¬ствами и ведомствами отраслевых нормативных документов организации руководствуются разъяснениями Минфина России (Письмо № 16-00-13/03 от 29.04.2003 г.) в части использования действующих в настоящее время отраслевых инструкций (ука¬заний) с учетом положений уже принятых во исполнение ука¬занной Программы нормативных документов. Вопросы налогообложения прибыли организаций, осуществ¬ляющих производство и реализацию продукции (товаров, ра¬бот, услуг), регулируются гл. 25 «Налог на прибыль организа¬ций» НК РФ. 
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России также включает в себя четыре уровня. Первый уровень включает Закон «Об аудиторской деятельности», утвержденный Федеральным законом РФ от 30.12.2008 г. (в ред. от 28.12.2010 г.) № 307-ФЗ. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности должны соответствовать настоящему Федеральному закону. К первому уровню можно также отнести указы Президента РФ, другие федеральные законы, постановления Правительства РФ, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудите.
При проведении проверки учета финансовых результатов и использования прибыли аудитор должен знать, что в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» (ст.13) он может [5]:
    самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
    исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
    получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
    отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
    непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
    выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
    осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При этом аудитор обязан осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом «Об аудиторской деятельности» обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание и хранить тайну об операциях проверяемого субъекта. При проведении аудита он должен руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен Федеральными стандартами (правилами). Основное назначение стандартов - установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово – хозяйственной деятельности.
После заключения договора между аудитором и предприятием на проведение аудита осуществляется предварительный этап планирования аудиторской проверки учета финансовых результатов и использования прибыли. На данном этапе работы аудитор должен руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», № 4 «Существенность в аудите» и № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (утверждены Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (в ред. от 27.01.2011 г.)).
Единые требования составлению документации в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» (утверждено Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (в ред. от 27.01.2011 г.)).
Аудитор должен получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых обосновывается мнение аудитора. Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовых результатов и использования прибыли, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств, установлены Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» (утверждено Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (в ред. от 27.01.2011 г.)).
Официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности этой отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, является аудиторское заключение. Единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения установлены Правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение» (утверждено Постановлением Правительства РФ  № 696 от 23.09.2002 г. (в ред. от 27.01.2011 г.)).
Третий уровень регулирования аудиторской деятельности – это нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведение аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права и др. Аудитор при проверке учета финансовых результатов и использования прибыли может использовать в своей работе нормативные акты Министерства экономического развития РФ.
В отношении аудита к документам четвертого уровня следует отнести внутренние стандарты аудита, принимаемые аудиторскими организациями. Так, профессиональные аудиторские объединения (саморегулируемые аудиторские организации) вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.
Внутренним нормативным обеспечением, используемым для организации проверки учета финансовых результатов и использования прибыли, является учетная политика. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [8].
Предприятие должно отразить в своей учетной политике:
    рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета финансовых результатов в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
    порядок признания коммерческих и управленческих расходов (посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж).
    порядок списания доходов будущих периодов. В учетной политике следует указать состав таких доходов, срок и порядок их списания на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли;
    порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль;
    порядок распределения чистой прибыли предприятия.
Таким образом, для проведения аудиторской проверки учета финансовых результатов необходимо руководствоваться представленными нормативными актами. 
1.2. Учет финансовых результатов

Основными задачами бухгалтерского учета финансовых  результатов являются:
1. Формирование полной и достоверной информации о финансовой деятельности организации. Эту задачу можно назвать основной, так как по данным бухгалтерского учета делается анализ хозяйственной деятельности предприятия и его финансовые результаты. На основе сделанного анализа руководитель принимает управленческое решение, которое направлено на улучшение или расширение деятельности организации. Информация о финансовых результатах может представляться как внутренним, так и внешним пользователям: инвесторам, поставщикам, покупателям, кредиторам, налоговым и финансовым органам, банкам и иным заинтересованным организациям и лицам. 
2. Обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативными сметами. Контроль за соблюдением норм и нормативов, установленных законодательством, должен осуществляться с особой тщательностью, так как сверхнормативные расходы влияют на финансовый результат. Они не должны уменьшать налогооблагаемую базу во избежание конфликтов с налоговой инспекцией. Также необходим контроль за материально ответственными лицами и работниками, занимающими руководящие должности, чтобы исключить хищения, злоупотребления, кражи, оказывающие негативное влияние на финансовый результат. 
3. Своевременное, полное и достоверное отражение финансовых результатов на счетах и в регистрах бухгалтерского учета, так как на основании этих данных составляется бухгалтерская и налоговая отчетность  предприятия.
4. Своевременное предоставление отчетности о финансовых результатах и уплате налогов, производимых за счет прибыли текущего года. 
5.   Предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов для увеличения прибыли и рентабельности. 
Таким образом, в задачи бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов входят: 
­    полнота, достоверность и правильность учета результатов от продажи товаров;
­     полнота,  достоверность  и  правильность  учета  прочих доходов и расходов;
­    изучение объема и структуры прибыли, полученной в анализируемом периоде;
­    правильное отражение финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
­     изучение составных элементов формирования балансовой прибыли;
­     оценка достигнутого объема прибыли с точки зрения ее достаточности для поддержания интереса собственников предприятия (организации) к продолжению и развитию хозяйственной деятельности.
За последнее время методика бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности предприятий претерпела принципиальные изменения. Она приведена в соответствие с нормативными актами, разработанными во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Согласно законодательству обеспечивается раздельный учет результатов от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. Стало возможным обоснованнее исчислять нераспределенную прибыль, формировать в течение года все составляющие прибыли (убытка). 
Доходы содержат следующие статьи: выручку от продажи товаров, продукции (работ, услуг); проценты и дивиденды к получению; арендную плату; поступления от продажи основных средств и другого имущества и т.п. Не могут признаваться доходами организации различные поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательств платежей;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров и услуг;
- задатка;
- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала.
В соответствии с ПБУ 9/99  доходы классифицируются на следующие группы:
- доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» также обозначены правила признания доходов, которые представлены на рисунке 1.
    Условия признания доходов    

Организация имеет юриди-чески обосно-ванное право на получение дохода    Сумма до¬хода может быть опреде¬лена    Отсутствие неоп¬ределен-ности в полу-чении эконо-мических вы¬год от данной операции    Право собст-венности на имущество пе-решло к поку-пателю    Расходы, ко-торые поне¬сены или бу¬дут понесены в связи с дан¬ной опера¬цией, могут быть опреде¬лены

Рис. 1.  Схема классификации условий признания доходов
При получении денежные средства зачисляются в доходы в случае выполнения всех названных условий; в противном случае денежные средства отражаются как обязательства (кредиторская задолженность). В торговых предприятиях к основным видам доходов относятся доходы от розничной и оптовой  продажи товаров.
Расходы организации учитываются по тем же правилам, что и доходы. Условия, необходимые для их признания, представлены на рисунке 2. Невыполнение условий не позволяет признать расходы в бухгалтерском учёте – они относятся к дебиторской задолженности. Но сами расходы должны быть признаны независимо от намерения получить выручку или иные доходы и от формы осуществления расходов: денежной, натуральной или иной.

    Условия признания   
рас¬ходов    

Расходы признаются в соответствии с догово¬ром, требованиями зако¬нодательства и обычаями делового оборота    Сумма расходов может быть определена    Отсутствие неопределён¬ности в том, что по дан¬ной операции произойдёт уменьшение экономиче¬ских выгод

Рис. 2. Схема классификации условий признания расходов
Расходы будут признаны в том отчетном периоде, в котором реально производились, независимо от времени фактической оплаты в любой форме. Пере¬чень основных расходов торгового предприятия представлен на рисунке 3.
Знание о составляющих элементах доходов и расходов организации, порядке формирования доходов и отнесения расходов на соответствующие статьи бухгалтерского учета позволят качественно оценить характер их возникновения и содержание, осуществлять контроль за их движением и состоянием, выявлять факторы, оказавшие влияние на увеличение (снижение) доходов и расходов.
Информация о доходах и расходах находит свое отражение в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Он позволяет увидеть, какую прибыль или убыток получило предприятие в результате своей деятельности, какие оно получило доходы и какие осуществило расходы. Отчет о прибылях и убытках включает в себя следующие виды доходов и расходов: доходы и расходы по обычным видам деятельности; прочие доходы и расходы. 
Показатели отчета о прибылях и убытках заполняются на основании данных дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Некоторые показатели заполняются на основании данных аналитического учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению регистров), однако основным источником информации для заполнения форм бухгалтерской отчетности остается Главная книга.
Этот отчет состоит из 4-х разделов. Заключительным этапом составления первого раздела является определение прибыли или убытка от продаж, которые определяются как разность между выручкой, себестоимостью, коммерческими и управленческими расходами. Второй раздел отражает прочие доходы и расходы. В третьем разделе определяется прибыль (убыток) от налогообложения, в четвёртом - чистая прибыль (убыток) отчетного периода.
При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российских предприятий используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата.
Первый шаг - определение валовой прибыли (убытка) как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж. При этом у торговых предприятий в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи».
Второй шаг — определение прибыли (убытка) от продажи товаров путем вычета из валовой прибыли коммерческих и управленческих расходов. 
Третий шаг — определение прибыли (убытка) до налогообложения. Данный показатель определяется путем сложения прибыли (убытка) от продажи и финансового результата от прочих операций предприятия.
Четвертый шаг - определение нераспределенной (чистой) прибыли или убытка путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете 99 «Прибыли и убытки».
Для предприятий существенным является не общий финансовый результат деятельности, а результат, характеризующийся показателями чистой и нераспределенной прибыли, непокрытого убытка. Сведения о формировании и использовании прибыли, содержащиеся в отчётности о прибылях и убытках, рассматриваются пользователями в качестве важнейшей части финансовой отчетности организации. 
Схема заполнения Отчёта о прибылях и убытках приведена в табл. 1.
Таблица 1 – Содержание информации, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках торгового предприятия
№ п/п    Наименование статьи    Показатель, отражаемый по статье
1    2    3
1    Выручка (нетто) от про¬дажи товаров (за минусом на¬лога на до-бавленную стоимость, акцизов)    Показываются доходы, полученные от обычных видов деятель¬ности. Эти доходы отражаются по кредиту счета 90 «Про¬дажи».
2    Себестоимость про¬дан¬ных товаров    Показываются расходы по обычным видам деятельности орга¬низации, выручка от продажи которых отражена по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров…». 
3    Валовая прибыль    Отражается валовая прибыль организации. Она определя¬ется как разница строк «Выручка (нетто) от продажи то¬варов…» и «Себестоимость проданных товаров...»
4    Коммерческие рас¬ходы    По этой строке показывается сумма расходов, учтенная по дебету счета 44 и отнесенная на счет 90-2 «Себестоимость продаж».
5    Прибыль (убыток) от продаж    Показывается прибыль (убыток) от продаж товаров: из выручки от продаж вычитается сумма, от¬раженная по строкам «Себестоимость проданных…» и «Коммерче¬ские расходы». Фи¬нансовый резуль¬тат от продаж отража¬ется следующими про¬водками: дебет 90-9 кредит 99 – по¬лучена прибыль от продажи товаров; дебет 99 кредит 90 – полу¬чен убыток от продажи то¬варов.
6     Прочие доходы и рас¬ходы:
7    Проценты к получе¬нию    Показываются суммы доходов, причитающиеся к получе¬нию и связанные с участием организации в уставных капиталах др. орга-низаций. От¬ражаются по кредиту счета 91.1 «Прочие доходы и расходы».
8    Проценты к уплате    Показываются проценты, уплачиваемые организацией за полу¬чен¬ные во временное пользование активы. Отражаются по дебету счета 91.2 «Прочие доходы и рас¬ходы».
9    Прочие доходы    От¬ражается доходы, отраженные по кредиту счета 91.1 «Про¬чие доходы и рас¬ходы».
10    Прочие расходы    Отража¬ются  расходы, отраженные по дебету счета 91.2 «Про¬чие доходы и расходы».
11    Прибыль (убыток) до налогообложения:

    Показывается финансовый результат (прибыль или убы¬ток), полученный от деятельности организации за отчет¬ный год. Оп-ределяется: строка «Прибыль (убыток) от продаж + строка «Проценты к получению» - строка «Проценты к уплате» + строка «Прочие доходы» - строка «Прочие расходы» 
12    Текущий налог на при¬быль    Показывается сумма налога на прибыль, которую органи¬зация должна перечислить в бюджет. Показывается по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на при¬быль». 
13    Чистая прибыль (убы¬ток) отчетного пе¬риода:    Показывается сумма прибыли или убытка, выявленные на  счете 99 «Прибыль и убытки».

Стоит отметить, что 02.07.2010 г. был принят новый Приказ Министерства Финансов РФ № 66н. «О формах бухгалтерской отчетности организации», который вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Согласно данному Приказу форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» претерпел изменения. Так, в отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), а в приложениях приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. 
Для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также отражения финансового результата ее деятельности предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета:
- счет 90 «Продажи»;
- счет 91 «Прочие доходы и расходы»; 
- счет 99 «Прибыли и убытки».
Счёт 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности организации. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации рекомендует открывать следующие субсчета к счету 90 «Продажи»:
- 1 «Выручка»;
- 2 «Себестоимость продаж»;
- 3 «Налог на добавленную стоимость»;
- 4 «Акцизы»;
- 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Для отражения в бухгалтерском учете доходов по обычным видам деятельности используются записи по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в организациях розничной торговли — со счетом 50 «Касса», другими счетами учета денежных средств.
Суммы расходов, осуществленных в связи с приобретением и продажей товаров, учитываются по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами  41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 90 «Продажи», субсчетах «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» отражаются суммы предъявленного покупателям налога на добавленную стоимость, акцизов, При этом корреспондирующим является счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Записи по субсчетам «Выручка», «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» производятся накопительно в течение всего отчетного года. Указанные субсчета не закрываются на промежуточные отчетные даты.  Ежемесячно по итогам сопоставления совокупных дебетового и кредитового оборотов синтетического счета 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за истекший месяц. Этот результат ежемесячно списывается со счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», на счет 99 «Прибыли и убытки». Поэтому синтетический счет 90 «Продажи» в целом на каждую отчетную дату не имеет сальдо, так как его обороты по дебету и кредиту равны.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации, произведенных в течение отчетного периода. Инструкция к плану счетов рекомендует открывать к счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета:
- 91-1 «Прочие доходы»;
- 91-2 «Прочие расходы»;
- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.
На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для формирования общего финансового результата деятельности организации в течение отчетного года и по его завершении. Этот результат складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, чрезвычайных доходов и расходов с учетом начисленных налога на прибыль и налоговых санкций.
Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:
- системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли;
- информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) предприятия для распределения по итогам завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счете 99 «Прибыли и убытки» на каждую отчетную дату формируется дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо. Закрывается данный счет только по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности. При этом выявленная сумма чистой прибыли или убытка списывается на счет 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». 
Можно выделить следующие отличия в механизме формирования показателей по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки»: на счете 99 «Прибыли и убытки» отсутствует жесткое деление на субсчета и «технический» субсчет, в то время как счет 90 «Продажи» имеет «технический субсчет» «Прибыль/убыток от продаж», а счет 91 «Прочие доходы и расходы» — субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»; в конце отчетного периода нет необходимости предварительно сопоставлять дебетовый и кредитовый обороты счета 99 «Прибыли и убытки»; не имеют принципиального значения совокупные обороты за отчетный период по отдельным субсчетам. Производится единственная заключительная                      запись — для закрытия счета.
В инструкции по применению плана счетов указано, что построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Взаимосвязи счетов для отражения финансового результата отчетного года представлены на рисунке 4:
1 – ежемесячное списание прибыли и убытка от продаж (1а)
2 – ежемесячное списание прочей прибыли или прочих убытков (2а)
3 – начисление по срокам в течение отчетного года налога на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций
4 – в декабре отчётного года счёт 99 закрывается списанием на дебет счёта 84 непокрытого убытка или на кредит того же счета нераспределённой прибыли (5а).

 
Рис. 3. Схема взаимосвязи счетов для учёта финансового результата

По методологии Министерства финансов РФ, ориентированной на применение принципов международных стандартов финансовой отчетности, использование нераспределенной чистой прибыли отчетного года должно отражаться в году, следующем за отчетным, на основания утвержденных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения прибыли по годовому отчету за истекший год. 
Нераспределенная прибыль образуется путем зачисления чистой прибыли на отдельный счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кредитовое сальдо на этом счете характеризует сумму нераспределенной прибыли с начала деятельности общества. Дебетовое сальдо отражает непокрытую сумму убытка.
Чистая прибыль общества по окончании отчетного периода выявляется на счете 99 «Прибыли и убытки». Для этого в дебет названного счета списывается сумма начисленного налога на прибыль и других обязательных платежей за счет прибыли. Сальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», образовавшееся после отражения вышеприведенных записей по дебету, составляет чистую прибыль общества за отчетный период. Дебетовое сальдо укажет убыток за отчетный год, требующий покрытия.

1.3. Аудит финансовых результатов

Аудиторская проверка учета финансовых результатов и использования прибыли предприятия является частью общего аудита организации. Специфика аудита учета доходов и расходов вытекает из особенностей состава и бухгалтерского учета доходов и расходов в организациях, осуществляющих различные виды деятельности.
Целью аудита учета финансовых результатов и использования прибыли является установление соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию доходов и расходов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
Основными задачами данного вида аудита являются следующие:
1)    Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;
2)    Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;
3)    Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;
4)    Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов и расходов;
5)    Проверка правильности формирования чистой прибыли;
6)    Проверка правильности распределения прибыли.
Объектом проверки является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
При проведении аудиторской проверки финансовых результатов и их использования целесообразно применять следующие методы получения аудиторских доказательств [17, с.102]:
а)    проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
б)    инвентаризация;
в)    устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей стороны);
г)    проверка документов;
д)    прослеживание;
е)    аналитические процедуры.
Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. Как правило, пересчет осуществляется выборочно. Например, можно пересчитать сумму продаж за месяц по ведомости аналитического учета по счету 90 «Продажи».
Устный опрос персонала и руководителей предприятия особенно важен для оценки средств системы внутреннего контроля и планирования аудиторского риска. При проверке финансовых результатов и их использования методом устного опроса аудитор должен выяснить:
    имеется ли график документооборота на предприятии;
    как разделяются обязанности и полномочия между работниками;
    применяются ли средства вычислительной техники для учета и подготовки отчетности;
    имеется ли приказ руководителя о назначении ревизионной комиссии;
    как часто проводится инвентаризация имущества и финансовых обязательств.
Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудитор должен получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны.
Инвентаризации подлежат имущество клиента и его обязательства. Этот прием позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. При аудите учета финансовых результатов и их использования необходимо изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности, особенно просроченной, а также ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно – материальных ценностей.
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Например, в журнале ордере по счету 90 за оп