СКАЧАТЬ РАБОТУ БЕСПЛАТНО -
СКАЧАТЬ
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ПОНЯТИЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
1.1. Сущность судебно-бухгалтерской экспертизы
Cудебно-бухгалтерская экспертиза по мнению Э.Ю. Козырчикова, – это исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью выявления правонарушения правоохранительными органами .
В.А. Козлов пишет: «Судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и подготовки заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу» . Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы, как утверждает автор, проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.
В статье 9 Закона РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. с изменениями на 24 июля 2007 года судебная экспертиза определяется как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
Основа судебно-бухгалтерской экспертизы – исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учёта, установление необычных условий и приёмов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристики искажения учетных данных.
Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случаях необходимости. По каждому конкретному делу лицо, производящее дознание, следователь и суд должны разрешать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. Чаще всего, как отмечает Е.С. Дубоносов, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при расследовании уголовных дел, в ходе которых следователь обязан раскрыть преступление и на основании собранных по делу доказательств установить лиц, виновных в его совершении, определить сумму причиненного ими ущерба предприятию, отдельных гражданам, предпринимателю .
С.П. Голубятников, Е.С. Леханова отмечают, что трудно предугадать все случаи, когда должна быть произведена судебно-бухгалтерская экспертиза, так как нельзя предусмотреть специфику отдельных злоупотреблений и особенности уголовных дел. Однако в некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоответствии результатов ревизии материалам следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведения повторной ревизии или если обвиняемый оспаривает результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым) .
С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:
- проверить правильность результатов проведения документальных ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности, реализации товарно-материальных ценностей и денежных средств;
- выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;
- определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам;
- установить документальную обоснованность оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;
- констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
- конкретизировать круг лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостачи либо излишков числились товарно - материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;
- выявить нарушения в организации ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;
- установить условия, способствовавшие совершению злоупотреблений, и разработать предложения, направленные на борьбу с ними .
Таким образом, в класс судебно-бухгалтерских экспертиз входят несколько родов экспертиз, в том числе, отвечающие на:
1) вопросы, связанные с установлением фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности исследуемых лиц, а также отражением этой деятельности в бухгалтерском учёте, исследуют бухгалтерские экспертизы по уголовным делам, возбужденным по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 145.1, 159, 160, 171, 174, 199.2, 201 Уголовного кодекс РФ ;
2) вопросы, связанные с установлением соответствия исчисления налогов исследуемым лицом требуемому порядку, исследуют налоговые экспертизы по уголовным делам, возбужденным по признакам состава преступления, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 УК РФ;
3) вопросы, связанные со спецификой кредитных отношений, исследуют финансово-кредитные экспертизы по уголовным делам, возбужденным по признакам состава преступления, предусмотренных ст. 176, 177 УК РФ;
4) вопросы, связанные с финансовым состоянием организации, исследуются в ходе производства финансово-аналитической экспертизы по уголовным делам, предусмотренным ст. 195, 196, 197 УК РФ.
1.2. Экономико-правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы в юридической практике
Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются Конституция Российской Федерации , Гражданский процессуальный кодекс , Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации , Уголовно-процессуальный кодекс РФ , Кодекс об административных правонарушениях , Таможенный кодекс Российской Федерации , Налоговый кодекс Российской Федерации и другие федеральные законы, а также нормативные акты федеральных органов исполнительной власти.
Закон РФ № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» определяет правовую основу, принципы организации и основные направления только государственной судебно-экспертной деятельности в РФ в гражданском, арбитражном, административном и уголовном судопроизводстве.
Негосударственная судебно-бухгалтерская экспертная деятельность основывается только на общих принципах законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина в соответствии с концепцией процессуального права в России, закрепленных в Конституции РФ, Уголовном Кодексе РФ , Уголовно-процессуальном Кодексе РФ, Гражданско-процессуальном Кодексе РФ, Арбитражно-процессуальном Кодексе Российской Федерации.
Любой судебный эксперт, как государственный, так и негосударственный, несет уголовную ответственность за дачу заведомо ложного заключения (ст. 307 УК РФ). Основания назначения судебной экспертизы законодатель установил в ст. 195 УПК РФ, определив, что судебная экспертиза назначается в случае потребности в специальных знаниях для установления обстоятельств, имеющих значение для дела. Производство судебно-бухгалтерской экспертизы назначается по определению суда, постановлению судью, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебно-бухгалтерская экспертиза считается назначенной со дня вынесения постановления о назначении экспертизы или вынесения соответствующего определения суда.
Как отмечает Э.Ю. Козырчиков, в большинстве случаев судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем . Согласно УПК РФ заключение эксперта является доказательством, а экспертиза процессуальным действием по его получению. Именно на следователя возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, иные обстоятельства.
Наиболее существенным основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы соответствующими органами или лицами, кроме необходимости исследования вопросов, требующих применения специальных познаний эксперта-бухгалтера, являются также:
1) недоброкачественное проведение ревизии либо налоговой проверки, выразившееся в наличие противоречий между актом ревизии (проверки) и другими материалами дела;
2) наличие противоречий в выводах проверяющих при проведении первоначальной, повторной или дополнительной ревизий;
3) обоснованные возражения организаций по актам проверок соблюдения законодательства, заявленные в ходе расследования уголовного дела;
4) обоснованные сомнения следователя в выводах проверки, в полноте и правильности примененных проверяющими методов для выявления нарушений законодательства;
5) необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учёта и т.д.;
6) обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы .
Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным (по УПК РФ) и отнесено на усмотрение следователя. Следователь вправе приостановить или прекратить проведение экспертизы по своей инициативе или на основании заявлений участников процесса на любой стадии её производства . Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру по каждому конкретному делу, устанавливает лицо, назначившее экспертизу, однако представление дополнительных материалов может осуществляться и после назначения экспертизы, если на этом настаивает эксперт, когда, по его мнению, предоставленных материалов недостаточно для производства исследования.
Способы производства экспертизы определяются экспертом. Однако следователь имеет право указать в постановлении на необходимость использования определенного способа исследования, исходя из материалов конкретного уголовного дела. Результат действий по назначению экспертизы судом отражается в особом процессуальном акте – определении суда о назначении экспертизы. Особенности назначения судебной экспертизы в судебном заседании обусловлены тем, что в формулировании вопросов, определении объема исследуемых обстоятельств принимают участие обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители; по всем поставленным эксперту вопросам заслушивается мнение участников судебного разбирательства, заключение прокурора .
Таким образом, при судебном разбирательстве дела, когда в условиях гласности, устности и состязательности исследуются все доказательства, в том числе и приобщенные новые доказательства, находящиеся во взаимной связи с вопросами бухгалтерской экспертизы, эксперт может непосредственно воспринять все данные, имеющие отношение к разрешаемым им вопросам. К особенностям положения эксперта-бухгалтера в судебном процессе относится порядок его допроса судом и сторонами. Бухгалтерская экспертиза, проводимая по уголовному делу в суде, имеет некоторые особенности, но методы разрешения вопросов при проведении бухгалтерской экспертизы в судебном процессе не отличаются от тех, которые применяются для этого экспертом-бухгалтером на предварительном следствии. Судебная экспертиза чаще всего проводится вне суда, так как при её назначении в стадии судебного разбирательства возникает необходимость предоставить эксперту время на специальное исследование. На необходимость комиссионной или комплексной экспертизы указывается в постановлении (определении) о назначении экспертизы .
В заключение первой главы курсового исследования, были сделаны следующие выводы:
1) судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами;
2) судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных, методических и технических приёмов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования;
3) процесс экспертного исследования охватывает следующие стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы.
ГЛАВА 2. ПРИМЕНЕНИЕ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В ЮРИДИЧЕСКОЙ ПРАКТИКЕ
2.1. Методы производства судебно-бухгалтерской экспертизы
С целью удовлетворения потребностей правосудия производство судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется в три этапа (См.: Приложение 1).
Первый, организационный, этап включает в себя:
• анализ соответствия поставленных вопросов компетенции эксперта, уточнение временного периода экспертного исследования;
• анализ достаточности для дачи заключения объектов исследо¬вания, имеющихся в материалах дела;
• в некоторых случаях направление ходатайства о предоставлении недостающих документов .
Второй, исследовательский, этап производства судебно-бухгалтерской экспертизы включает:
• определение методики исследования, перечня законодательных и нормативных актов, регулирующих анализируемые операции;
• составление расчетно-аналитических таблиц по исследуемым операциям на основе имеющихся объектов экспертизы;
• экономический анализ сведений, относящихся к предмету экс¬пертизы;
• сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;
• определение причин несоответствия первичных документов, данных бухгалтерского учета и отчетности фактическим финансово-хозяйственным операциям .
На третьем, заключительном, этапе формулируются выводы исследования, оформляется заключение эксперта.
Методы судебно-бухгалтерской экспертизы – способы и приёмы, принимаемые экспертом-экономистом при проведении экономико-экспертных исследований .
Методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы – это специфические приёмы экспертного исследования, к которым относятся документальные, расчетно-аналитические, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы.
Как отмечают А.А. Толкаченко и В.А. Бородина, документальные приемы – это исследование учетных документов, проверка нормативно-правовой базы их составления и т.д. Эти методы применяются при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учёта и отчетности .
К расчетно-аналитическим методам относятся: экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ представляет собой систему научных приёмов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов требованиям законодательства, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Статистические расчёты – приёмы, с помощью которых экспертиза может определить качественных и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации, например, в бухгалтерском балансе, ведомостях на заработную плату и т.п. Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования результатов работы организации .
При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы используется также формальный метод проверки документов, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов. Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа обычно предусматривает все необходимые реквизиты, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Арифметическая проверка документа – способ, применение которого позволяет произвести подсчёт итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия. Нормативная проверка документов позволяет установить правильность операций, отраженных в документах. Сопоставление документов (встречная проверка документов) – способ, позволяющий осуществить взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций. С помощью этого способа осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией .
Таким образом, методика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы включает в себя следующие последовательно выполняемые действия:
1) ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;
2) анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), представленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;
3) выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;
4) рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;
5) установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений соответствующих отраслей законодательства;
6) исследование и разрешение вопросов;
7) составление заключения.
2.2. Примеры применения судебно-бухгалтерской экспертизы на практике
Рассмотрение практики судебно-бухгалтерской экспертизы начнём на примерах конкретных экспертных заключений, проведенных по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК РФ.
Например, 26 апреля 2006 года была назначена комиссионная экспертиза по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС ООО «Урал». Фактически выполненные работы производились силами и средствами самой организации, а товарно-материальные ценности закупались у физических лиц без представления необходимых документов либо затраты не производились вообще.
Перед экспертом были поставлены вопросы о суммах НДС и налогах на прибыль, которые предприятие исчислило и фактически перечислило, и которые оно должно было уплатить за исследуемый период. В ходе проведения следственных действий и производства экономической экспертизы было выявлено, что предприятия ООО «Ю», ООО «Р», ООО «С», ООО «Корпорация «УралМ», ООО «А» являются лжепоставщиками, т.е. имеющиеся на предприятии ООО «Урал» документы подтверждали, что поставщиками услуг и ТМЦ являлись перечисленные контрагенты.
При проведении исследования экспертом использовались следующие методы: формальная проверка документов; сопоставление документов; арифметическая проверка документов.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ [5], исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Общая сумма налога была рассчитана экспертом на основании выставленных в адрес ООО «ТД «Л» счетов-фактур. Всего выставлено счетов-фактур на 7 млн. рублей, в том числе НДС 1, 16 млн. рублей. Далее эксперт высчитывает сумму налоговых вычетов. Согласно представленным документам по движению денежных средств по расчетным счетам, ООО «Урал» за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 г. произвело оплаты поставщикам за товары (работы, услуги) на сумму 2,5 млн. рублей, в том числе НДС 30 тыс. рублей. Платежи с расчетных счетов в адрес лжепоставщиков ООО «Урал» не производило.
Налоговые вычеты в ходе экспертизы были произведены на основании: счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров; документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС. Экспертами налоговые вычеты приняты на основании представленных документов.
Таким образом, согласно представленным документам, эксперт определил, что за период с 01.01.2002 по 31.12.2003 г. ООО «Урал» следовало исчислить налог на добавленную стоимость в размере 1, 13 млн. рублей (1, 16 млн.руб. – 30 тыс. руб.). Данные исследования представлены в виде схемы, изображенной в приложении 2 .
По данному примеру можно выделить следующее:
1) сумма НДС, подлежащего уплате, рассчитана с учетом того, что ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС изготавливало документы о взаимоотношениях с лжепоставщиками, что было выявлено и доказано в ходе следственных действий. То есть величина НДС, рассчитанного экспертом, находится в прямой зависимости от данного факта;
2) сумма НДС, подлежащего уплате, получена на основании представленных документов. Однако эксперт в ходе исследования указывал на неполноту представленных документов, дополнительные документа, возможно, могли повлиять на рассчитываемую сумму.
На практике встречаются ситуации, когда от эксперта-бухгалтера требуется не только квалифицировать хозяйственную операцию, но и оценить правильность ведения учёта. В Постановлении ФАС Московского округа от 03 ноября 2005 г. по делу № КГ-А41/10518-05 указано: временный управляющий муниципального унитарного предприятия А (далее МУП А) обратился в арбитражный суд с иском к МУП А, к МУП В и администрации муниципального образования о признании недействительной сделки по безвозмездной передаче имущества должника в МУП В и признанием недействительным постановления администрации Московской области о разрешение передачи имущества. В обоснование исковых требований указывалось, что спорная сделка совершена с нарушением п. 2 ст. 64 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», поскольку стоимость переданного имущества составляла более 5 % балансовой стоимости имущества должника.
Суд первой инстанции пришёл к выводу, что общая стоимость передаваемых объектов – менее 5 % (4,94 %) балансовой стоимости активов должника, в связи с чем доводы заявителя признал несостоятельными.
Однако суд кассационной инстанции назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу. Перед экспертами была поставлена задача: определить правильно ли отражена сумма начисленной амортизации в актах приёма-передачи основных средств и какова суммарная остаточная стоимость основных средств, переданных по актам приёма-передачи.
Результаты экспертизы показали, что МУП А неверно применяло метод амортизации для целей бухгалтерского учёта, что привело к завышению суммы амортизационных отчислений и занижению остаточной стоимости передаваемых с баланса МУП А на баланс МУП В основных средств .
Департамент бухгалтерских экспертиз имеет право проверить заключение судебно-бухгалтерской экспертизы на наличие нарушений, как методологического, так и процессуального характера. Ниже приводится пример такой проверки, в ходе которой были выявлены ряд нарушений, допущенных исполнителем судебно-бухгалтерской экспертизы Прокофьевой Еленой Игоревной, имеющих как методологический, так и процессуальный характер .
Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы перед экспертом были поставлены следующие вопросы:
1) найти отражение поставок партий товара, указанного в «Реестре ГТД» по указанным в таблице 528 пунктам. В случае подтверждения поставки определить количество. Сумму и марку товаров, перемещение товаров от поставщика до покупателя и платёжные документы на оплату товара, оформленные организацией по каждой грузовой таможенной декларации, указанной в «Реестре ГТД»;
2) произвести распечатку документов по отражению поступления товара, его перемещению, реализации и оплаты покупателем с регистрами бухгалтерского учёта по каждой грузовой таможенной декларации, указанной в «Реестре ГТД» с указанием пути перемещения».
Из 33-х организаций, проходящих по данному уголовному делу, 8 являются иностранными. Однако согласно международным стандартам бухгалтерского учёта, определение бухгалтерского учета, как упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах каждой отдельно взятой организации и движении имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций аналогично используемому в российском законодательстве, в частности, см. ст. 1 «Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи» Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» .
Таким образом, для каждой организации, поименованной в перечне, и входящей в некую общую систему, объединённую ли общим собственником, либо являющиеся «связанными сторонами» или «предприятиями группы» ответ на вопрос по движению товара, в т.ч. указанного в «реестре ГТД» «от поставщика до покупателя» и «платёжные документы на оплату товара, оформленные организацией по каждой грузовой таможенной декларации, указанной в «Реестре ГТД», будет различаться: для одной организации цепочки движения товара контрагент по договору будет поставщиком, а для другой этот же контрагент – покупателем. Таким образом, существующая постановка вопроса (по первому вопросу Постановления) эксперту не может иметь корректного ответа.
Второй вопрос не может быть идентифицирован как «вопросом на экспертизу», так как распечатывание неких электронных документов не является таковым действием .
На основании выше изложенного проверкой были сделаны следующие выводы:
1. Заключение специалиста Прокофьевой Е.И. было выполнено без использования методик, позволяющих сделать обоснованные и достоверные выводов на базе общепринятых научных и практических данных.
2. Распечатанные «экспертом» «документы» - по сути имеющих статус черновиков, не могут послужить надлежащими доказательствами в ходе расследуемого уголовного дела, в силу своего несоответствия требованиям Закона, предъявляемым к первичным бухгалтерским документам.
Резюмируя материал второй главы курсового исследования, были сделаны следующие выводы:
1) методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела;
2) судебно-бухгалтерская экспертиза бывает документальной, расчетно-аналитической, а также применяется метод обобщения и реализации результатов экспертизы;
3) документальные приемы – это исследование учетных документов, проверка нормативно-правовой базы их составления и т.д. К расчетно-аналитическим методам относятся: экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Формальный метод проверки документов позволяет установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов. Арифметическая проверка документа позволяет произвести подсчёт итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия. Нормативная проверка документов позволяет установить правильность операций, отраженных в документах. Сопоставление документов (встречная проверка документов) позволяет осуществить взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций;
4) рассмотрение примеров судебно-бухгалтерской экспертизы, проведенной по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК РФ, показало, что способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы разнообразны и изощрены, поэтому требуется своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых преступлений;
5) пример проверки правильности и законности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы показал, что существует опасность проведения судебно-бухгалтерской экспертизы неквалифицированным экспертом, который может допустить ошибки, как методического, так и процессуального характера.
ГЛАВА 3. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО РЕШЕНИЮ ПРОБЛЕМ ПРИМЕНЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ НА ПРАКТИКЕ
3.1. Решение проблемы разграничения компетенции между следователем и экспертом
Разграничение компетенции между следователем и экспертом является важной проблемой проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, которая состоит в следующем.
Как самостоятельный источник доказательств судебно-бухгалтерская экспертиза использует средства экономического анализа, содержащихся в исходных данных. Следователь, прокурор, судья, рассматривая дела о хищениях, налоговых правонарушениях, споры экономического характера между хозяйствующими субъектами и гражданами, должны исследовать финансовые, учетные документы, что требует знание методов исследования экономических, финансовых данных и данных бухгалтерского учёта. На практике следователи обладают минимальными экономическими знаниями.
Это приводит к тому, что перед экспертом в постановлении о назначении экспертизы следователь ставит вопросы справочного характера, на которые он смог и сам ответить, обратившись к Налоговому кодексу РФ. Кроме того, иногда ряд вопросов, поставленных следователем на разрешение эксперта, не относится к предмету экономической экспертизы. Задаются правовые вопросы, относящиеся к компетенции следствия, суда, в том числе, связанные с правовой оценкой действий лиц. Но эксперт-бухгалтер не должен проводить оценок из области права по конкретному делу.
Примеры подобных вопросов, которые задаются на практике следственные органами экспертам-бухгалтерам, приводит Э.Ю. Козырчиков :
1) причинен ли ущерб работникам предприятия, его кредиторам, учредителям действиями (бездействиями) генерального директора?
2) включались ли в бухгалтерскую отчетность предприятия по устному или письменному указанию директора заведомо ложные сведения о доходах и расходах в указанный период?
При разрешении этих вопросов следователь должен самостоятельно давать ответ на основании результатов расследования. Если на эти вопросы ответ будет давать эксперт-бухгалтер, его роль будет сведена к роли ассистента у следователя, прокурора или судьи.
Таким образом, от понимания следственными органами, а также другими лицами, назначающими проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, задач и методов указанной экспертизы зависит качество расследования преступлений в сфере экономики.
Решение указанной проблемы видится, как справедливо указывает Э.Ю. Козырчиков, в использовании доэспертной (до вынесения постановления о назначении экспертизы) оценки материалов уголовного дела экспертом. Эксперт-бухгалтер может оценить материалы и предложить экономически правильную форму вопроса. Участие эксперта-бухгалтера в качестве специалиста (что допускается законом) на следственном осмотре документов, использованных для совершения преступления, поможет следователю выявить и зафиксировать в протоколах полноту обстоятельств совершения преступления, связанного с учетным процессом .
В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено в Приказе МВД РФ от 29.06.2005 № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» .
Таким образом, необходимо упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, фактически подменяющих функции следователя, прокурора и судьи, придя вследствие этого к объективной необходимости неуклонного исполнения последними законодательно утвержденной обязанности всестороннего и объективного изучения и оценки доказательств, в том числе самостоятельной оценки актов налоговой проверки.
3.2. Улучшение качества налоговых проверок с применением судебно-бухгалтерской экспертизы
Применение судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым проверкам также имеет свои проблемы. Так, судебно-бухгалтерская экспертиза по налоговым преступлениям обычно назначается в целях подтверждения выводов актов налоговых проверок, проводимых органами налоговых или контрольно-ревизионных служб. В большинстве случаев экспертиза опровергает выводы налоговых проверок. Получается, что одно и тоже действие повторяется, а именно анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия налоговым инспектором, а затем экспертом-бухгалтером.
Э.Ю. Козырчиков проанализировав сложившуюся практику как проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, так и арбитражных судов, пришел к выводу, что квалификация проверяющих налоговых инспекторов иногда бывает низка .
На практике инспектор ИФНС имеет право на занятие должности при минимальных требованиях к своей квалификации. Он полностью зависим в служебном отношении от своего руководства и не несёт серьёзной ответственности за результат и качество проводимой проверки .
Эксперт-бухгалтер же проходит серьёзную процедуру аттестации, законодательно защищён от какого-либо давления со стороны руководства, так и с любой другой стороны на результаты производства экспертизы, и несёт уголовную ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей.
Решение данной проблемы видится в повышение квалификационных требований к налоговым инспекторам и, что наиболее важно, в законодательном утверждении серьёзного уровня ответственности налоговых инспекторов за некачественное осуществление проверки. Необходимо при этом также законодательно обеспечить профессиональную независимость налоговых инспекторов.
Данные предложения позволят добиться сразу нескольких результатов:
1) резко снизится количество некачественных проверок в целом, а, следовательно, безосновательных уголовных дел;
2) отпадёт необходимость в фактическом дублировании анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов, а значит, снизятся общественно-необходимые затраты на эту деятельность;
3) существенно сократятся сроки процессуальных действий, и повысится качество принимаемых следователем, прокурором и судом принимаемых решений.
Предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств, так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится, например экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.
Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным документом – заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебного доказательства, предусмотренного законом. Заключение эксперта всегда даётся в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчёт и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводах) излагаются ответы на вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные).
Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.
Таким образом, доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при её проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих её правовую природу:
1) отсутствует логический процесс познания;
2) не соблюдается процессуальная форма;
3) нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
При разрешении в курсовом исследовании поставленных задач, были изучены вопросы о сущности судебно-бухгалтерской экспертизы, о экономико-правовой основе судебно-бухгалтерской экспертизы, о её методах, рассмотрены примеры применения судебно-бухгалтерской экспертизы на практике.
В результате были сделаны следующие основные выводы:
1) судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами;
2) судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных, методических и технических приёмов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования;
3) процесс экспертного исследования охватывает следующие стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы.
4) методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела;
5) судебно-бухгалтерская экспертиза бывает документальной, расчетно-аналитической, а также применяется метод обобщения и реализации результатов экспертизы;
6) документальные приемы – это исследование учетных документов, проверка нормативно-правовой базы их составления и т.д. К расчетно-аналитическим методам относятся: экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Формальный метод проверки документов позволяет установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов. Арифметическая проверка документа позволяет произвести подсчёт итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия. Нормативная проверка документов позволяет установить правильность операций, отраженных в документах. Сопоставление документов (встречная проверка документов) позволяет осуществить взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций;
7) рассмотрение примеров судебно-бухгалтерской экспертизы, проведенной по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК РФ, показало, что способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы разнообразны и изощрены, поэтому требуется своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых преступлений;
8) пример проверки правильности и законности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы показал, что существует опасность проведения судебно-бухгалтерской экспертизы неквалифицированным экспертом, который может допустить ошибки, как методического, так и процессуального характера.
На основании этого материала были разработаны рекомендации по решению проблемы разграничения компетенции между следователем и экспертом, а также по улучшение качества налоговых проверок с применением судебно-бухгалтерской экспертизы, которые заключаются в следующем:
1) упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, которая приводит к подмене функций следователя, прокурора и судьи, которые обязаны всесторонне и объективно изучать и оценивать доказательства, в том числе самостоятельно оценивать акта налоговой проверки;
2) повысить квалификационные требования к налоговым инспекторам, законодательно утвердить уровень ответственности налоговых инспекторов за некачественное осуществление проверки, обеспечив законодательно профессиональную независимость налоговых инспекторов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативно-правовые источники
1. Конституция РФ (принята Всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 декабря. № 237.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (АПК РФ) (с изм. и доп. от 28 июля, 2 ноября 2004 г., 31 марта, 27 декабря 2005 г., 30 июля 2008 г.) // Российская газета. - 2008. - 05 августа.
3. Гражданский процессуальный кодекс от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ (ГПК РФ) (с изм. и доп. от 30 июня 2003 г., 7 июня, 28 июля, 2 ноября, 29 декабря 2004 г., 21 июля, 27 декабря 2005 г., 2 октября 2007 г.) // Российская газета. - 2007. - 5 октября.
4. Кодекс об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изменениями от 25 апреля, 25 июля, 30, 31 октября, 31 декабря 2002 г., 30 июня, 4 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 9 мая, 26, 28 июля, 20 августа, 25 октября, 28, 30 декабря 2004 г., 7, 21 марта, 22 апреля, 9 мая, 18 июня, 2, 21, 22 июля, 27 сентября, 5, 19, 26, 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 2 февраля, 3, 16 марта, 15, 29 апреля, 8 мая 2006 г., 09 февраля 2009 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002. - № 1 (часть I). - Ст. 1.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. от 30 июня 2008 г.) // Российская газета. - 2008. - 2 июля.
6. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ (с изменениями от 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 августа, 11 ноября 2004 г., 18 июля, 31 декабря 2005 г., 10 января, 18 февраля 2006 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2003. - № 22. - Ст. 2066.
7. Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (УК РФ) (с изм. и доп. от 27 мая, 25 июня 1998 г., 9 февраля, 15, 18 марта, 9 июля 1999 г., 9, 20 марта, 19 июня, 7 августа, 17 ноября, 29 декабря 2001 г., 4, 14 марта, 7 мая, 25 июня, 24, 25 июля, 31 октября 2002 г., 11 марта, 8 апреля, 4, 7 июля, 8 декабря 2003 г., 21, 26 июля, 28 декабря 2004 г., 21 июля, 19 декабря 2005 г., 5 января 2006 г., 14 февраля 2008 г) // Собрание законодательства РФ. - 2008 - № 267.
8. Уголовно-процессуальный кодекс от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ (УПК РФ) (с изм. и доп. от 29 мая, 24, 25 июля, 31 октября 2002 г., 30 июня, 4, 7 июля, 8 декабря 2003 г., 22 апреля, 29 июня, 2, 28 декабря 2004 г., 1 июня 2005 г., 9 января, 3 марта 2006 г., 5 июня 2007 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2001. - № 52 (часть I). - Ст. 4921.
9. Федеральный закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 08 октября 2009 г.) // Российская газета. – 1996. – 28 ноября.
10. Закон РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. с изменениями на 24 июля 2007 года // Собрание законодательства РФ. – 2001. - № 23. – Ст. 2291.
11. Приказ МВД РФ от 29.06.2005 № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» // Система Гарант, 2006.
Специальная и учебная литература
1. Алибеков Ш.И. Становление и развитие судебно-бухгалтерской экспертизы в России // Аудит и финансовый анализ. – 2008. - № 6.
2. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. – М.: Юстицинформ, 2006.
3. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: учебное пособие. - М.: ИМЦ ГУК МВД России, 2006.
4. Державина Н.А. Методика бухгалтерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности организаций строительной отрасли. Автореф. дисс. канд. экон. наук. – М., 2007.
5. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебно-практическое пособие. М.: ЮИ МВД РФ, 2008.
6. Козлов В.В. Судебная бухгалтерия. – Ростов н/Дону: Феникс, 2008.
7. Козырчиков Э.Ю. Приемы и методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы (проблемы, возникающие при её производстве и практика применения судебно-бухгалтерской экспертизы) // Аудит и финансовый анализ. – 2007. - № 5.
8. Комментарий к уголовно-процессуальному кодексу РФ / Под ред. П.Н. Башкатов, Б.Е. Безлепкин и др. – М.: ТК Велби, 2008.
9. Рецензионное заключение на заключение судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу № 043986 // Арбитражная практика. – 2009. - № 5.
10. Россинская Е.Р., Эриашвили Н.Д. Судебная бухгалтерия. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
11. Толкаченко А.А., Бородина В.А. Судебная бухгалтерия. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
|
